DERECHOS Y
GARANTÍAS DEL SUJETO PASIVO DURANTE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS I
Por: Abogado
Eduardo Lara Salazar
edularalaw@gmail.com
Sobre esto se me acercaron hace unos días un grupo de estudiantes del
pregrado de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP-IUT)
que me conocen, pese a que estoy adscrito en otra área de la Escuela, para
preguntarme acerca de los puntos que motivan estas líneas.
Luego de unos minutos en la cafetería del lugar donde coincidimos, les
prometí escribiría y – como dice el refrán – mi palabra vale más que un documento.
Siempre surge la creencia falsa que frente a la Administración Tributaria
(la municipal no es la excepción) la imposibilidad manifiesta de contener – en ocasiones
– la avasallante actitud de funcionarios; lo que sucede es una carencia de
profesional que les asesore y de planificación fiscal, aun cuando entiendo de
los procesos económicos que se viven.
La doctrina tributaria ha sido generosa en estos temas, como también la
legislación nos da herramientas; de allí que me permito recordar – una vez más –
lo que la mano especializada puede hacer para crear la diferencia.
Entrando en materia solamente – a título enunciativo – voy a tocar
aspectos que recorren a diario el tema.
Ante la pregunta, ¿Cuáles son los derechos y garantías del sujeto pasivo
frente a procesos de verificación o fiscalización de obligaciones tributarias?
He aquí algunos:
1.- Derecho a la determinación sobre base cierta.
Cuando se estudia en Derecho Tributario la institución jurídica de la
determinación, no se hace otra cosa que analizar si el contribuyente ha
incurrido en los supuestos fácticos del hecho imponible, lo cual puede
traducirse de diversas maneras.
Aquí es donde juega un rol vital el concepto de hecho imponible, como
dice el portal Economipedia (www.economipedia.com) es una situación que origina el nacimiento
de una obligación tributaria.
El hecho imponible le permite distinguir las
distintas fijaciones del legislador para gravar las manifestaciones de riqueza
de los sujetos pasivos sin que surjan intromisiones en las áreas competenciales
de las distintas administraciones tributarias; ejemplo de ello es cuando se
enfoca hacia la propiedad, el lucro, el consumo, la transferencia patrimonial
gratuita u onerosa, entre otros.
Por esa razón es que el Código Orgánico
Tributario (COT, 2020) considera al hecho imponible como el presupuesto
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria.
Existen presupuestos fijados por ley para cada tributo y principia con
una circunstancia fáctica exigible para ser pagado por concepto de causarse el
impuesto, tasa o contribución que lo origina según su propia ley (ordenanzas en
el caso de los municipios).
Si bien se habían expresado nociones del hecho imponible del Impuesto
sobre Actividades Económicas (municipal) (ISAE), se continúa en ello para
conectarlo con otros elementos de la obligación tributaria y que permitirán
responder al planteamiento evaluado.
De seguidas se va a contrastar con el Impuesto sobre la Renta (ISLR)
(nacional) para entenderlo mejor.
Véase la diferenciación que manifestó en cada ocasión el legislador.
(i)
En el
primer arbitrio la (LOPPM, 2010) señala
que el hecho imponible es “… el ejercicio habitual en la
jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de
carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa
obtención de licencia, sin perjuicio de las sanciones que por esa razón sean
aplicables…” (Subrayado E.L.S.)
Ello se profundiza con las Ordenanzas
aprobadas por los Concejos Municipales, actuando en su rol de órgano
legislativo local.
-
¿Y (ii) cómo es en el Impuesto sobre la Renta?
-
Establece el Decreto con rango, valor y fuerza de
Ley de Impuesto sobre la Renta (DLISLR, 2015) que “… (l)os enriquecimientos
anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie causarán impuesto,
según las normas establecidas en este Decreto con rango, valor y fuerza de
Ley…”. (Minúscula en paréntesis y subrayado de E.L.S.)
Continua así:
“Salvo disposición
en contrario de este Decreto con rango, valor y fuerza de Ley toda persona
natural o jurídica residente o domiciliada en la República Bolivariana de
Venezuela pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la
causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él…”
(Subrayado de E.L.S.)
De un análisis entre ambos se observan
diferencias y semejanzas.
En cuanto a éstas coinciden que el sujeto
activo es una entidad pública; su causación genera que no hay contraprestación;
el lucro se hace presente porque implica ingresos que generan ganancias, aunque
solamente se graven éstas en el (ISLR); por decir algunas.
Si se examinan las disensiones, en uno se
causa anualmente frente a períodos menores como meses o trimestres; en el (ISLR) los enriquecimientos pueden ser
obtenidos en dinero o en especie cuando en el (ISAE) no está implícito que sea
ingresos en especie; tiene como condición indispensable que se trate de una
actividad lucrativa (comercial) lo que no es tal en el (ISLR), pues no necesariamente
se debe ser comerciante; en el (ISAE) no se causa cuando los ingresos son en un
trabajo por cuenta ajena, ya que es campo del (ISLR).
Hay muchas más semejanzas y diferencias pero,
por razones de espacio y tiempo, no se van a ahondar.
Lo más relevante es que el legislador debe ser
muy cuidadoso al fijar el hecho imponible para evitar intromisiones odiosas,
tanto de la esfera competencial – por ejemplo – con otros poderes públicos,
como entre los diversos tributos, dado que será imprescindible la intervención
del Poder Judicial, no solamente interpretando la norma sino – de ser necesario
– tomar medidas que le hagan cesar los nefastos efectos de la tarea legislativa
defectuosa, atentando – entre otros – contra la seguridad jurídica y la
economía.
Regresando al concepto de determinación
tributaria, el legislador se encuentra ante el reto de establecer una
metodología que le permita a la Administración y al Juez, en sus casos, el
medio para trabar la relación entre los sujetos.
En el caso específico, el (COT, 2020) parte de
la dualidad clásica: base cierta y presuntiva.
La primera tiene que ver cuando se dispone de
los elementos necesarios, tanto para formar criterio en cuanto a la existencia
de la obligación por parte del sujeto pasivo frente a la Administración, como
también la posibilidad de su cálculo, conectándonos con los siguientes pasos
(liquidación y recaudación), tomando para ello la base imponible que es lo que
la cuantifica.
Por interpretación en contrario, la presuntiva
es cuando la Administración ignora o se ve impedida – siguiendo los
lineamientos del (COT, 2020) – de hacerlo sobre la cierta, como – por ejemplo-
cuando hay más de una contabilidad con contenido distinto, resistencia indebida
u obstaculizada para realizar labores de fiscalización o verificación.
Sobre ésta el profesor Camilo London publicó
en el blog Gerencia y Tributos (www.gerenciaytributos.blogspot.com) el día 31 de
agosto de 2022 lo siguiente:
“… La
determinación sobre base presunta es en mayor grado compleja con respecto a la
determinación sobre base cierta, toda vez que primero debe justificarse su
instrumentación al verse impedida la Administración de cuantificar de forma
ordinaria y objetiva la cuantía del tributo adeudado por el contribuyente, para
luego aplicar un procedimiento que logre una aproximación a la determinación de
la obligación tributaria con suficiente técnica y legalidad.
… exige un mayor
esfuerzo y motivación del procedimiento aplicado para determinar la presunción
que suple a la determinación sobre base cierta. Los funcionarios
deben tener en extremo cuidado en los casos de una determinación
presuntiva de la obligación tributaria, ya que este procedimiento no es
ordinario, es realmente excepcional y así debe ser entendido por una
Administración Tributaria responsable y técnica…”
Cuando se exige que el contribuyente les sean
determinadas y liquidadas sus obligaciones tributarias bajo base cierta, se
aplica correctamente el espíritu y propósito de la norma tributaria en
desarrollo de la constitucional, como es el sostenimiento de las cargas
públicas; la seguridad jurídica y económica; fomento de una relación institucional
cordial que, si bien se está en lados distintos, tampoco ha de constituirse en
un combate frontal.
2.- Derecho a que las actuaciones se
produzcan en días y horas hábiles.
La Administración Pública, lo que engloba a la
tributaria, obedece a criterios de planificación, eficiencia, eficacia, entre
otros; como se evidencia en la (CRBV, 1999), la (LOPA, 1981), el (DLOAP, 2014)
y el (COT, 2020).
Para sus actuaciones tiene – necesariamente –
que hacerlas cuando sea adecuadamente la oportunidad, lo que comprende tanto el
mérito como elemento integrador de los actos administrativos y de su
realización en el tiempo.
Como referencia la Ley del Estatuto de la
Función Pública (LEFP2002), siguiendo a Gustavo Briceño y Joaquín Bracho Dos
Santos en la obra “Ley del Estatuto de la Función Pública” (Ley
comentada) Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2004; rige las relaciones
jurídicas de empleo público entre los funcionarios y las diferentes
administraciones, como son: Administración Pública Nacional, Estadal y Municipal,
tanto a nivel central como descentralizados, obviando los entes con formas de
Derecho Privado.
Dispone que - mediante Resolución publicada en
la Gaceta Oficial de la República - se establecerá el calendario de los días
hábiles de la Administración Pública Nacional; esto es vaso comunicante con
otro tema como es la jornada.
Recoge la (LEFP, 2002) que la jornada diurna
diaria no excederá de ocho (08) horas ni de cuarenta y cuatro (44) semanales
mientras que, la jornada nocturna, no excederá de siete (07) horas diarias ni
treinta y cinco (35) horas semanales.
Mucho han discutido los abogados
administrativistas y laboralistas acerca del régimen estatutario; los primeros
sostienen que la relación de empleo público se rige por el Derecho
Administrativo, lo cual implica – en palabras de Manuel Rojas Pérez en su obra
“Notas sobre Derecho de la Función Pública”, Ediciones Fundación de Derecho
Administrativo (FUNEDA), Caracas, Venezuela, 2011 – la prelación del interés
general, por lo que la Administración fija unilateralmente las reglas que
articulan como un estatuto lo que le hace abstracto y objetivo.
Los laboralistas parten de la noción que el
empleo como parte del trabajo que deriva de un hecho social - como señala la
Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores (2012) – no distinguiéndose
en lo absoluto si se desarrolla en el sector público o privado y confrontan a
los administrativistas con la remisión a los entes de Derecho Privado, para lo
que también tienen respuesta; autores como el maestro Eloy Lares Martínez trata
en su célebre “Manual de Derecho Administrativo” la razón de la actividad del
Estado con forma empresarial, siendo uno de los supuestos la actividad de
fomento.
Aun cuando aquel texto normativo contiene
normas de exclusiones de su aplicación hacia algunas categorías de
funcionarios, no es menos cierto que forman parte de los llamados funcionarios
de confianza a aquellos que su desempeño sea en áreas como rentas, es decir,
Administración Tributaria, el problema en este punto surge, no por falta de
regulación legal, sino por la incorrecta aplicación de la norma, por lo que al
llegar a niveles de autoridad judicial tras la interposición de la querella y
tramitación del procedimiento, le
corresponde a ésta declararlo en el fallo correspondiente, originando erogaciones
innecesarias con cargo al presupuesto público, aun cuando en los tiempos que
corren con alta inflación, el valor de la moneda de curso legal ha perdido
seriamente poder adquisitivo.
Dentro de esos escenarios sucede con
frecuencia que los funcionarios públicos son catalogados como de confianza, no
siéndolo, por lo que su tratamiento difiere del resto que son de carrera; ello
implica que la legislación otorgue ciertas características diferenciadoras.
El profesor Allan Brewer Carías en su obra “El
Estatuto del Funcionario Público en la Ley de Carrera Administrativa”, Comisión
de Administración Pública (CAP), Caracas, Venezuela, 1971; explica que el
aspecto fundamental que prevé la Ley respecto del funcionario público es el de
la naturaleza de la relación que se establece entre el Estado y el funcionario.
Esto es un problema clásico para el Derecho Administrativo.
Se plantea ese autor cuál es el efecto de la
naturaleza de esa vinculación, respondiéndose que es radical, puesto que no
puede sostenerse un enfoque contractual y de Derecho Privado, aun cuando se
puede reconocer que hay elementos aplicables en ella, pero basadas ahora en el
Derecho Público, propia de un contrato de Derecho Administrativo, lo cual
también se ha superado, dando pie al régimen estatutario.
Sostiene que se trata de una situación
jurídica general, impersonal, objetiva, establecida de forma unilateral,
modificable por el Estado, a diferencia de las de contenido laboral que son
bilaterales entre patrono y trabajador basados en un contrato verbal o escrito.
En un texto normativo con carácter estatutario
se encuentran aspectos procesales, como la jurisdicción competente que conoce
de las reclamaciones derivadas de su aplicación, el sistema de personal, el
régimen de responsabilidad, entre otros.
La profesora Hildegard Rondón de Sansó en su
libro “Régimen Jurídico de la Carrera Administrativa”, Editorial Jurídica
Venezolana, Caracas, Venezuela, 1986; lo define como el conjunto de normas
preestablecidas para regular la situación de quienes se colocan en un supuesto
de hecho previsto por ellas, donde se determinan los deberes, situaciones
jurídicas, que afectan al sujeto colocado dentro de la previsión
normativa
Desde la perspectiva del contribuyente se
trata que, si bien la Administración está facultada ampliamente por el (COT,
2020) para la ejecución de sus competencias no se trata de una “camisa de
fuerza” para el contribuyente, ya que éste también dispone de derechos y
garantías.
Este texto legal nos da referencia, a la que
se ha hecho mención con los días inhábiles hace unos párrafos supra, los que se
reproducen íntegramente.
La Administración Tributaria actúa en días y
horas hábiles, lo que no impide que pudiere hacerlo fuera de ellas, con las
limitaciones reseñadas, como orden judicial cuando se trate de residencias,
significando esto que es algo excepcional, como una medida cautelar, por
ejemplo.
El hecho que la Administración Tributaria por
ministerio de la (CRBV, 1999), el (COT, 2020), las distintas leyes y ordenanzas
que regulan el tributo de que se trate, los sujetos pasivos también tienen
derecho a no ser perturbados en sus actividades; prueba de ello es que en los
recursos contencioso administrativos – de lo cual se pueden incluir los de
naturaleza tributaria por formar parte de esa jurisdicción (Véase: Ley Orgánica
de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa (2010) - se invoca como
causal de nulidad el abuso y
extralimitación de poder, por ejemplo.
Retomando la idea original, por seguridad
jurídica, se fijan estos parámetros.
3.- Derecho a que se deje constancia de la
comparecencia ante la Administración Tributaria.
Esto es importante porque permite fijar con exactitud
el desempeño del contribuyente y de la Administración Tributaria.
En la (LOPA, 1981) y el (DLOAP, 2014) se
encuentran referencias sobre esta situación; además de simple lógica, ¿ cómo
podría quedar establecido que el contribuyente – por ejemplo – acudió al
llamado de una notificación si no se deja constancia de la presencia, así como
el levantamiento del acta bien sea por escrito en papel o digitalmente?
4.- Derecho a promover y evacuar pruebas
durante toda la fase de fiscalización y el procedimiento de determinación.
Se dice en derecho que quien prueba los hechos
que alega está en mejor condición del que no lo lleva a cabo.
Esto entra en consonancia con el ejercicio
cabal del derecho a la defensa, puesto que si se tiene el acceso a las actas y
se puede actuar durante la secuela de tramitación e instrucción, una de esas es
la probatoria donde se demuestra lo alegado en los descargos, con miras a
producir el resultado anhelado, por lo que se buscará que se sopesen con los
argumentos con miras a una decisión justa, quedando aun la opción de ejercer
los recursos tanto en sede administrativa como judicial.
5.- Derecho a que los requerimientos de información sean específicos y
pertinentes.
La Administración Tributaria puede requerir
información para realizar la investigación con miras a establecer los hechos.
Sin embargo, el hecho que ello es posible y
factible desde la perspectiva legal, tampoco es menos que pueda convertirse en
abuso de las competencias conferidas en aras del interés jurídico tutelado:
sostenimiento de las cargas públicas en el menor tiempo posible y con
prescindencia de formalismos propios como los del Derecho Privado.
Al respecto establece el (COT, 2020) que “… la
obligación tributaria no se verá afectada por circunstancias relativas a la
validez de los actos o de la naturaleza del objeto perseguido, ni por los
efectos de los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre
que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de
hecho de la obligación.”
En otra oportunidad se tocarán
otros tópicos relacionados con el tema.
Se sugiere al lector dar un vistazo a otros artículos de quien suscribe
denominados “Los Poderes Públicos”, “Organización Municipal”, “Competencias
Municipales”, “Las Competencias Concurrentes”, “Las Ordenanzas y su ubicación
en el ordenamiento jurídico venezolano”, “¿Puede una Asamblea de Ciudadanos
anular, derogar o modificar una ordenanza?”, “La Función de Control en el
Municipio”, “La Contraloría Municipal”, “El Síndico Procurador Municipal como Fiscal
de la Hacienda Pública Municipal”, “Municipio y Tributación”, “Municipio y
Planificación”, “Los CLPP en su ley del año 2015”, “El Impuesto sobre
Actividades Económicas”, “Retención en el Impuesto sobre Actividades
Económicas”, “Gravabilidad de los servicios profesionales en el Impuesto sobre
Actividades Económicas”, “El Establecimiento Permanente”, “Gravabilidad del
Impuesto sobre Actividades Económicas en casos de
indemnización”, “El Concejo Municipal”, “Los Concejales”, “Procedencia
o no para Habilitar Legislativamente a un Acalde”, “¿Puede un Municipio ejercer
el Poder Punitivo del Estado en materia tributaria”, “Municipio y Principio de
No confiscatoriedad”, “Municipio y Principio de Generalidad Tributaria”,
“Municipio y Reserva Legal Tributaria”, “Procedencia o no de la Destitución del
Alcalde por improbación de la Memoria y Cuenta por el Concejo Municipal”;
“Municipio y Control Interno”, “El Sistema Tributario Venezolano”, “Espectáculo
Hípico e Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas”, “Impuesto sobre Ganancias
Fortuitas e Impuesto sobre Juego y Apuestas Lícitas, ¿doble imposición?”, “El
Impuesto sobre Espectáculos Públicos”, “El Impuesto sobre Inmuebles Urbanos”,
“El Impuesto sobre Vehículos”, “Reserva de Dominio e Impuesto sobre Vehículos”,
“El Impuesto sobre Publicidad y Propaganda Comercial”, “Las Contribuciones
Municipales”, “Las Contribuciones Municipales, ¿ingreso ordinario o
extraordinario?”, “El Impuesto sobre Predios Rurales”; “El Impuesto sobre
Transacciones Inmobiliarias”, “Las Tasas”, “¿Precio o Tasa para el servicio de
Aseo Urbano?”, “La Tesorería Municipal”, entre otros, que se encuentran
publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com para
tener mayor información sobre el tema.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
