Siendo una actividad generadora
de enriquecimiento resultaba imperioso aplicar supuestos regulatorios o
normativos, por lo que la tributación entendió - desde sus inicios - que se
trataría de un campo fértil para procurar ingresos al Estado y, en particular,
los Municipios.
Aquí es donde juega un rol vital
el concepto de hecho imponible, como dice el portal Economipedia (www.economipedia.com)
es una situación que origina el nacimiento de una obligación
tributaria.
Existen presupuestos fijados por
ley para cada tributo y principia con una circunstancia fáctica exigible para
ser pagado por concepto de causarse el impuesto, tasa o contribución que lo
origina según su propia ley (ordenanzas en el caso de los municipios).
Permite distinguir las distintas
fijaciones del legislador para gravar las manifestaciones de riqueza de los
sujetos pasivos sin que surjan intromisiones en las áreas competenciales de las
distintas administraciones tributarias; ejemplo de ello es cuando se enfoca
hacia la propiedad, el lucro, el consumo, la transferencia patrimonial gratuita
u onerosa, entre otros.
El Código Orgánico Tributario
(COT, 2020) considera al hecho imponible como el presupuesto establecido por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria.
La Ley Orgánica del Poder Público
Municipal (LOPPM, 2010) lo fija en el Impuesto sobre Actividades Económicas
(ISAE) así:
“… El hecho
imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual
en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa
de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa
obtención de licencia, sin perjuicio de las sanciones que por esa razón sean
aplicables…”
(Subrayado
E.L.S.)
Ello se profundiza con las Ordenanzas aprobadas por los Concejos
Municipales, actuando en su rol de órgano legislativo local.
Sostiene Abelardo Vásquez Berríos en su publicación “La Descentralización y sus efectos en los tributos municipales en Venezuela”, que aparece en el libro “Temas sobre Tributación Municipal”, Fondo Editorial Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Caracas, Venezuela, 2005; el tributo por excelencia, como expresión del poder coactivo del Estado, es el impuesto.
Se trata - dice el mencionado
autor (Ob.Cit.) - de un instrumento jurídico político donde se manifiesta el
carácter despótico de ese poder. Al crearse un impuesto, no se le consulta a la
sociedad si se puede o no; mejor aún, si gusta, conviene o no a los ciudadanos.
Ello está fundado en la necesidad
del Estado de proveerse recursos financieros provenientes de terceros para que
cumpla sus fines.
A primera vista conduce a asemejarlo
con el Impuesto sobre la Renta o el Valor Agregado (IVA).
- ¿Posee el Impuesto sobre Actividades
Económicas (ISAE) elementos que lo distinguen del resto de los impuestos?
En primer término, el (ISAE)
posee un origen de rango constitucional, lo que hace indiscutible a cuál nivel del
Poder Público le corresponde su apremio; esto es semejante con otros, tanto en
lo municipal como estadal y nacional, ya que puede ser que provengan de allí
como los que son de creación estrictamente legal, pero todos deben estar en
sintonía con las normativas de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (CRBV, 1999).
Atendiendo el principio de
legalidad tributaria, tras su asignación al Municipio, es competencia del
Concejo Municipal discutir y aprobar la ordenanza respectiva; así también lo
dispone la (LOPPM, 2010).
El sujeto activo es el municipio,
a través de la alcaldía.
Como medio de gestión la (LOPPM,
2010) señala que cuentan con la potestad – derivada de la autonomía reconocida
por la (CRBV, 1999) – que consideren más conveniente para el ejercicio de sus
competencias; podrán hacerlo:
- por sí mismos o de forma directa según la
organización administrativa mediante dependencias jerárquicamente dispuestas
(órganos): direcciones, departamentos, entre otros.
-
Servicios desconcentrados municipales: formas de
organización administrativa que se crean mediante decreto del Alcalde, el cual
debe expresar su objeto, competencias, forma y ubicación dentro de la
estructura del Municipio: órgano de adscripción, asignación presupuestaria, entre
otros.
- A través de organismos bajo formas
descentralizadas (entes: institutos públicos o autónomos, fundaciones, empresas
municipales).
Aquí es conveniente revisar –
además de la (LOPPM, 2010) – el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley
Orgánica de la Administración Pública (DLOAP, 2014), cuyo objeto es regular la
organización y estructuras de las entidades públicas, se indica que es
tripartita: órganos, entes y misiones (éste no aplica para los municipios).
Los servicios desconcentrados son
frecuentes encontrarlos dependiendo de la alcaldía (órgano ejecutivo), siendo
utilizados para el ejercicio de la hacienda local; en Caracas se pueden
mencionar los casos de Baruta (SEMAT), Libertador (SUMAR) y El Hatillo (SUHAT)
que emplean esta forma para su administración tributaria, a diferencia de
Chacao que lo hace por sí misma con la llamada Dirección de Administración
Tributaria (DAT).
Sobre dichas formas organizativas
se puede revisar al maestro Eloy Lares Martínez con su conocido “Manual de
Derecho Administrativo”, Ediciones Universidad Central de Venezuela, Caracas,
Venezuela; y Alejandro Canónico en Revista Electrónica de Derecho
Administrativo Nº 1 (2013).
Como pasivos están previstos los
mismos a que se contrae el Código Orgánico Tributario (COT, 2020):
contribuyentes y responsables.
Otro de los componentes es la
base imponible.
-
Ahora bien, ¿qué es la base imponible?
El profesor Manuel González Carrizales
en su libro “Temas de Derecho Tributario”, Talleres Tipográficos Miguel Ángel
García e hijo, Caracas, Venezuela, 1987; aporta que se trata de la concreción del hecho
generador para conocer en cuál medida queda afectado por el impuesto.
Nos da el pedestal para su cálculo y poder aplicar
las ratas, tipos o tarifas de imposición.
Continúa el mencionado autor (Ob.
Cit.).
“… es pues, un
´quantum´ o magnitud que requiere de elementos de medición que nos debe dar la
ley (ordenanzas en el caso de los municipios) y que solo ésta puede fijar como
lo señala expresamente el Código Orgánico Tributario…”
Otra voz autorizada es la del profesor Humberto Romero-Muci en su obra “Jurisprudencia Tributaria Municipal”, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Venezuela, 1996, cuando refiere:
“… la base imponible
es el parámetro legal al que se aplica el tipo impositivo a fin de cuantificar,
caso por caso, el importe de la prestación tributaria. La base imponible se
convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de gravamen…”
El profesor José Juán Ferreiro Lapatza en su “Curso de Derecho Financiero Español”, Ediciones Marcial Pons, Madrid, España, 1996; lo resume con la expresión si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria.
Esto será clave más adelante.
La base imponible o de cálculo –
de acuerdo con la (LOPPM, 2010) - está constituida por los ingresos brutos efectivamente
percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades
económicas u operaciones cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben
reputarse como tales en ella.
Es oportuno destacar que hay
sectores de la doctrina que mantienen una discusión acerca de la cercanía o no
entre el hecho generador y la base imponible, refiriéndose a ésta como un
simple parámetro para determinar la cuantía del impuesto, por lo que niegan que
sea parte integrante del hecho imponible.
En el ámbito internacional se
pueden mencionar a Villegas, Sainz de Bujanda y Berliri; por el contrario,
entre quienes afirman que lo conforma se encuentran José Luis Pérez
de Ayala, José Juan Ferreiro Lapatza y Dino Jarach.
La jurisprudencia nacional –
incluso de vieja data - también se ha hecho eco de esas opiniones, por lo que
no ha sido uniforme.
Un ejemplo de esta aseveración lo
vemos en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Caso: Becoblohm Puerto
Cabello, 1983) en la que la mayoría sentenciadora se inclinó por la no
configuración de una violación al principio de irretroactividad de la ley
cuando se aplicaba una nueva Ordenanza a las operaciones ocurridas antes de su
entrada en vigencia, generadoras de los ingresos señalados como base imponible
del tributo, pues dichas operaciones no eran las que causaban el impuesto y
sólo servían de referencia para el cálculo de éste.
Al paso le salió el voto salvado
del Magistrado Luis Henrique Farías Mata, quien condenó la separación entre
hecho imponible y base de cálculo, destacando que si fuera cierto que no hay
relación entre esos dos elementos, sería imposible establecer el verdadero
hecho imponible; cita el ejemplo de cuando se está al frente de un tributo
prohibido al municipio.
Paradójicamente por este voto
salvado es que se recuerda y estudia el caso en aulas.
Más allá de la posición que se
tenga todos los sectores convergen en la noción que existe una conexión estrecha
entre la base imponible y el hecho generador, pues no sería factible la
exigencia al sujeto pasivo, dado que daría pie a innumerables conflictos
judiciales haciendo nugatorio el poder hacerse de recursos el Estado en sus
distintas vertientes.
No se trata de un impuesto a las
ventas o al consumo, como tampoco al capital, pero gravar los ingresos brutos
productos de las ventas no significa que invada competencias del nivel
nacional, específicamente con los impuestos sobre la renta o al valor agregado.
Sin embargo, la ordenanza que lo
regule debe ser cuidadosa para no irrumpir en aspectos propios de estos.
En lo relacionado con
exoneraciones o exenciones la ordenanza respectiva deberá tenerlas previstas,
teniendo como bases las premisas del (COT, 2020).
Las Ordenanzas de esta
exacción tienen un Clasificador de Actividades donde se fijan
de acuerdo con el ramo a que se dedique el contribuyente. Por ejemplo, si está
en el campo de la fabricación de tuberías o una panadería, el instrumento en
cuestión le señala al funcionario cuánto debe ser el pago del sujeto pasivo.
Tienen como característica común que suelen ser muy completos.
Volviendo con lo de los ingresos brutos,
al estudiar varios tributos, se observa que se utilizan estos como marco
referencial, por lo que vale la pena detenerse brevemente.
La base imponible del ISAE -
señala la (LOPPM, 2010) - está constituida por los ingresos brutos
efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las
actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio
o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los
criterios previstos por la Ley.
-
¿Qué son los ingresos brutos?
El Diccionario de la Lengua
Española realizado por la Real Academia reseña la palabra “ingresos” como
caudal que entra en poder de uno y que es de cargo en las cuentas.
Para Guillermo Cabanellas en su
conocido Diccionario de Derecho – además de lo antes expresado – lo amplía
diciendo que son el total de sueldos, rentas y productos de todas clases que se
obtienen.
A esto hay que sumar que la
expresión “brutos” se refiere a aquellos que se encuentran sin calcular
costos ni deducciones, es decir, los que están sin realizar ningún tipo de
operación para ser utilizados en las distintas partidas referidas al giro del
contribuyente.
Aplicado al (ISAE) se trata de
todos los proventos o caudales que, de manera regular, reciba el contribuyente
en o desde el establecimiento permanente por causa relacionada con las
actividades económicas gravadas, siempre que no esté obligado a restituirlo a
las personas de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
Surgió en esa ocasión una duda
acerca de la uniformidad del legislador para su aplicación a todos los
tributos.
Al respecto hay que decir que no
lo es pues el legislador tanto nacional como municipal lo han adaptado; puede
evidenciarse con los ramos de impuesto sobre la renta y la contribución en
ciencia, tecnología e innovación en aquél.
Veamos cómo lo trata cada una de
las leyes que regulan estas materias para compararla luego con el (ISAE).
El Impuesto sobre la Renta en la
ley vigente (2015) expresa que están sometidos a ella las personas naturales,
sociedades mercantiles, fundaciones, asociaciones, corporaciones, herencias
yacentes y demás personas jurídicas.
Para este tributo los ingresos
brutos globales están constituidos por
- el monto de las ventas de
bienes y servicios en general.
- Arrendamientos.
- Cualesquiera otros
proventos regulares o accidentales, tales como los producidos por el
trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de
profesiones no mercantiles (abogados, ingenieros, médicos, contadores
públicos, entre otros).
- Los provenientes de regalías o
participaciones análogas.
- Las ventas de
exportaciones de cualquier clase.
- Se excluyen viáticos y los
enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales.
La Ley sobre Ciencia, Tecnología
e Innovación (2014) tiene por objeto dirigir la generación de la ciencia,
tecnología, innovación y sus aplicaciones.
Este texto normativo crea unos
aportes para el financiamiento, los cuales se harán sobre un porcentaje de los
ingresos brutos efectivamente devengados en el ejercicio económico
inmediatamente anterior, por cualquier actividad que realicen.
Establece que se consideran como
ingresos brutos los proventos y caudales que de modo habitual, accidental o
extraordinario, devenguen los aportantes por cualquier actividad que realicen,
siempre que no estén obligados a restituirlos por cualquier causa, sin admitir
costos ni deducciones de ningún tipo.
Como se observa de los ejemplos
precedentes el legislador no siempre mantiene el mismo criterio en relación con
los ingresos brutos.
En la tributación municipal, el
legislador nacional al aprobar la (LOPPM, 2010) tampoco fija a los ingresos
brutos para todos los impuestos, tasas y contribuciones.
Para muestra en el Impuesto sobre
Inmuebles Urbanos; el de Espectáculos Públicos; el de Vehículos; el de juegos y
Apuestas Lícitas, no hace alusión a la expresión ingresos brutos.
El (ISAE) – siguiendo la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) - indica que se causará por
-
Jurisdicción del Municipio.
-
Cualquier actividad lucrativa de carácter
independiente.
-
Cuente o no con licencia y sin perjuicio
de las sanciones por la falta de ésta.
-
El período impositivo coincidirá con el año
civil: 1° de enero al 31 de diciembre del mismo año.
-
Los ingresos gravables serán los percibidos
durante ese año.
- Independiente del territorio o espacio en el
cual se desarrolle la actividad económica, sea del dominio público o privado de
cualquier otra entidad
-
Se encuentre o no cubierto por aguas.
-
De manera regular.
-
Siempre que no esté obligado a restituirlo, a
las personas de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo u otro contrato semejante.
En el libro del profesor Ezra Mizrachi “La Patente de Industria y
Comercio”, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, al referirse sobre los ingresos
brutos aplicados a la Patente de Industria y Comercio – hoy (ISAE) – indica que
están integrados por todo cuanto reciba el contribuyente, salvo lo que deba
devolver o entregar a un tercero, ya que no se está ante un impuesto objetivo a
la utilidad, sino ante un primitivo impuesto sobre la renta: desaparece la
noción de fuente y el tributo es subjetivizado.
- Entonces,
¿puede ser gravada con el (ISAE) la venta de un fondo de comercio?
En otra oportunidad se tocarán tópicos
relacionados con el tema.
