IMPUESTO SOBRE
JUEGOS Y APUESTAS (MUNICIPAL) FRENTE AL IMPUESTO SOBRE LOTERÍAS (NACIONAL),
¿DOBLE IMPOSICIÓN?
Por: Abogado
Eduardo Lara Salazar
edularalaw@gmail.com
Existe una creencia acerca de la existencia
de un único impuesto que grava los juegos y apuestas; hay personas que señalan
que es materia nacional porque – muchas veces – quienes organizan esas
actividades no tienen su domicilio fiscal en la jurisdicción donde se hizo la
jugada, por lo que el municipio nada tendría que buscar.
Piensan que es el Impuesto al
Valor Agregado o el Impuesto sobre la Renta; otros se basan en que se trata del
Impuesto sobre Actividades de Juego y Azar (2007) porque su título se refiere a
ello.
Sin embargo, es un error.
El legislador – en el ejercicio
de su potestad tributaria – es el llamado para crear, modificar y suprimir
tributos; cada nivel territorial posee una asignación constitucional en esta
materia, por lo que se ha visto en la necesidad de ir desarrollando una técnica
que le permitiera - con los años - ahorrarse intromisiones indebidas en la
esfera competencial correspondiente a lo nacional, estadal y municipal.
La doctrina habla de sistema tributario; este punto es abordado por el
maestro Luis Casado Hidalgo en su publicación “Una presentación del Sistema
Tributario Venezolano en sus bases constitucionales y orgánicas” donde dejó
sentado:
“… se refleja lógicamente en la
organización de las competencias tributarias porque no es anterior a la
Constitución, sino creación del constituyente o, en todo caso, asumido y
condicionado por él…”
“Desde el punto de vista orgánico, formal (o
instrumental si se quiere) el sistema tributario podría ser conceptuado como
la organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y organiza
con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el poder tributario que
soberanamente le corresponde. Si atendemos al principio de reserva legal en
materia tributaria, de la que nos ocuparemos más adelante, hay que sostener que
esa organización, como reflejo o consecuencia de un ejercicio de poder
público, no es en modo alguno discrecional sino reglada tanto en sus
aspectos básicos como adjetivos, por normas de derecho cuya jerarquía a su
vez depende del mandato constitucional y de la manera como el
artículo 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional condiciona al legislador al señalarle el contenido necesario de la
ley creadora del tributo…” (Paréntesis del original). (Subrayado mío).
La Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (1999) ha previsto que corresponde al Poder Nacional
la legislación sobre loterías, hipódromos y apuestas en general.
Automáticamente, se requiere
hacer una precisión interpretativa para evitar errores conceptuales; se trata
de la potestad regulatoria y la potestad tributaria. Hasta hace unos años, hubo
el criterio que la primera incluía la segunda, siendo desmitificado por la
jurisprudencia más reciente, al extremo de considerar las ordenanzas como actos
administrativos, lo que fue reivindicado por el Máximo Tribunal.
De la primera, se observan
materias en el ordenamiento que tienen asignación como loterías y apuestas en
las que se deja a cargo del legislador nacional la aprobación de los
instrumentos normativos que la regulen.
Ejemplos se encuentran en
telecomunicaciones, alcohol y tabaco.
La Ley Orgánica de
Telecomunicaciones (2011) consagra que corresponde al poder nacional el régimen
de telecomunicaciones, quedándole reservado todo lo concerniente con la
actividad; esto no significa que está vedado a los estados y municipios ejercer
las legítimas competencias provenientes del Texto Fundamental de 1999.
Véanse algunas aplicaciones.
La Comisión Nacional de
Telecomunicaciones (CONATEL) no tiene competencia para aprobar el régimen
urbanístico urbano, por lo que mal podría dictaminar si hay un uso no conforme
de acuerdo con la ordenanza y demás normas técnicas, tras la pretensión de
instalar una estación de televisión en una zona no cónsona. Tampoco puede
declarar exento o exonerado del Impuesto sobre Actividades Económicas o del
Impuesto sobre Inmuebles Urbanos para una concesionaria televisiva per se
como de ningún otro tributo local.
De la misma manera, el municipio
posee total claridad que no puede procesar solicitudes de habilitación para
explotar el espectro como tampoco revocarlas, asignar frecuencias de
transmisión utilizando el Cuadro Nacional de Atribución de Bandas de
Frecuencias (CUNABAF), menos aún el cobro de los tributos a que se contrae la
Ley Orgánica de Telecomunicaciones (2011).
-
¿Cómo opera esto en materia de alcohol o
especies derivadas de él?
Si se lleva al alcohol, el
Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Impuesto al alcohol y especies
alcohólicas (2014) establece que corresponde al nivel nacional lo concerniente
con la fabricación, destilación, exportación e importación del alcohol y
especies alcohólicas. La administración tributaria que tiene esto a su cargo es
el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT);
por otra parte, el municipio tiene como competencias el traslado, traspaso,
instalación de expendios dentro de su jurisdicción, es decir, más relacionado
con control urbano, turismo local, espectáculos, seguridad y convivencia
ciudadana.
Para ello se aprueba una
ordenanza que concuerda con el resto de las competencias locales.
Dirigiendo esto hacia los juegos
y apuestas con loterías, el legislador nacional hizo uso de su competencia en
la materia tras aprobar leyes en materia de loterías, casinos, salas de bingo,
máquinas traganíqueles e hipódromos.
Efectivamente, durante el período
de sesiones del año 2006, por ejemplo, aprobó la Ley Nacional de Loterías que
tiene por objeto establecer la facultad exclusiva del Estado para organizar,
explotar, administrar, operar, controlar, fiscalizar, regular y vigilar la
actividad de todos los tipos de juego de lotería y sus modalidades, así como el
establecimiento de los principios y disposiciones que regirán tales
actividades.
Esta Ley crea un servicio
autónomo (hoy día se denominan servicios desconcentrados, de conformidad con el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley
Orgánica de la Administración Pública, 2014), que lleva por nombre Comisión
Nacional de Lotería (CONALOT), el cual tiene a su cargo el control, fiscalización,
inspección, regulación y supervisión de las actividades a que se contrae
aquélla.
Por su parte, sobre casinos,
bingos y traganíqueles, el hoy extinto Congreso Nacional aprobó la Ley para el
control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (1997, vigente); su
objeto es regular las actividades, el funcionamiento, el régimen de
autorizaciones y sanciones concernientes con los casinos, salas de bingo y
máquinas traganíqueles.
También ha venido aprobando
normas que, pese a no poseer carácter tributario, dictan pautas imperativas
para quienes se dedican a la actividad lúdica; un par de ejemplos:
(i) En la
Ley Orgánica para la Protección de los Niños, Niñas y Adolescentes (LOPPNA,
2015), se fija una prohibición de ingreso y permanencia, tanto de niños como
adolescentes en casinos, casas de juego y lugares donde se realicen apuestas.
De hecho, la (LOPNNA,2015) no
grava manifestaciones de riqueza de ninguna índole; por el contrario, consagra
el principio de gratuidad, ya que las solicitudes, pedimentos, demandas y demás
actuaciones que se lleven a cabo en el sistema de protección se harán en papel
común y sin estampillas, como tampoco se podrá cobrar emolumento, derecho ni
remuneración.
(ii) Otro caso similar es la Ley
de Responsabilidad Social en Radio, Televisión y Medios Electrónicos (Ley
RESORTE, 2010 y reimpresa en 2011) con estipulaciones sobre publicidad y
transmisión de juegos de envite y azar, como loterías, bingos, carreras de
caballos, entre otros, que denigren del trabajo como hecho social y proceso
fundamental para alcanzar los fines del Estado, o en los cuales participen
niños y adolescentes.
La publicidad de solicitudes de
fondos con fines benéficos, ya sea peticiones directas de recursos económicos o
materiales o a través de la compra de un bien o servicio, deberán identificar
claramente la persona natural o jurídica que administrará los fondos y la labor
social a la que serán destinados.
Estrechamente relacionado con la
actividad lúdica está la de legitimación de capitales, por ser una puerta
abierta para la evasión fiscal y otros males.
Ahora bien, leyendo la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) se encuentra que,
a nivel municipal, existe un Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas;
nuevamente surge la percepción de una contradicción interna en su texto, lo que
también es un equívoco.
-
Entonces, ¿Cómo es que el Constituyente asignó
al Poder Nacional y Municipal simultáneamente gravar los Juegos y Apuestas,
como la lotería?
La
respuesta a esta pregunta es como sigue.
Corresponde
al legislador, en uso de la potestad tributaria, gravar la manifestación de
riqueza de los contribuyentes sobre las cuales detraer los montantes para el
sostenimiento legítimo de las cargas públicas.
A
sus ojos, la actividad de juego y apuestas lícitas, es una de las cuales ha
fijado su interés para el ejercicio de su poder.
En palabras de Abelardo Vásquez
Berríos en su publicación “La Descentralización y sus efectos en los tributos
municipales en Venezuela”, que aparece en el libro “Temas sobre Tributación
Municipal”, el tributo por excelencia - como expresión del poder coactivo del
Estado - es el impuesto.
Se
trata - expresa el mencionado autor en su obra - de un instrumento jurídico
político donde se manifiesta el carácter despótico de ese poder porque, al
crearse un impuesto, no se le consulta a la sociedad si se puede crear o no ni
su agrado; se trata de un tributo que se funda en la necesidad de proveerse con
recursos financieros de terceros para que cumplan los fines del Estado.
Como
quiera que esta ocasión versa de un mismo tipo de exacción, se facilita la
explicación por cuanto todas poseen elementos en común.
Para
definir lo que es juego y apuestas, se puede tomar la referencia del profesor Allan
Brewer Carías de una publicación de su autoría denominada “Consideraciones
sobre el régimen jurídico de los juegos y apuestas” que aparece en la Revista
Tachirense de Derecho Nº 02; en esa ocasión definió el juego y la apuesta como
un contrato – para el primero – en el que se hace una promesa o compromiso
sostenido donde uno de los contratantes obtendrá una ganancia determinada que
ha de depender de la mayor o menor destreza o agilidad de los jugadores, de sus
combinaciones o en mayor o menor escala, del azar.
Mientras
que, para la apuesta, es una convención en cuya virtud dos personas, una que
afirma y otra que niega un hecho determinado, se prometen recíprocamente cierta
ganancia que obtendrá aquella de las dos que resulte que tenía razón, una vez
comprobado el hecho de que se trate.
El término lotería, según el
Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es un juego público en
el que se premian con diversas cantidades varios billetes sacados a la suerte
entre un gran número de ellos que se ponen a la venta, también lo recoge como
negocio o lance en que interviene la suerte o la casualidad.
La Ley Nacional de Loterías
(2006) señala que solamente al Estado le corresponde la facultad exclusiva para
organizar, explotar, administrar, operar, fiscalizar, regular y vigilar la
actividad de todos los tipos de lotería y sus modalidades. Los estados
(entidades federales), el Distrito Capital podrán operar la explotación
mediante institutos de beneficencia pública y asistencia social; a su vez, para
que los particulares puedan dedicarse al ramo, deberán contar con autorización
en los términos y condiciones fijados por la Ley.
La Ley de Impuesto sobre
actividades de Juego de Envite y Azar (2007) tiene por objeto las actividades
de explotación, operación u organización, en general, de juegos de envite y
azar, tales como: loterías, casinos, salas de bingo, máquinas
traganíqueles y espectáculos hípicos; es un impuesto de carácter nacional.
Dice esta Ley que se entiende por
explotación de loterías la actividad que permite obtener utilidad de los juegos
de envite y azar a los institutos de beneficencia pública y asistencia social,
creados por el Estado para tal fin, con el propósito de recaudar fondos
destinados a la beneficencia pública y social.
Mientras que la operación de
juegos de lotería es la actividad realizada por personas naturales o jurídicas
y entidades económicas de carácter privado, mediante el cual se gestiona,
administra y comercializa juegos de lotería y similares, propios o
patrocinados, por las instituciones oficiales de beneficencia pública y
asistencia social, creados para la explotación de dichos juegos.
Como
quiera que los juegos y apuestas generan enriquecimientos (aumento de
patrimonio por mínimo que parezca), cuyo origen son las ganancias fortuitas
(alea), el legislador – desarrollando el encargo del Constituyente de 1999 – ha
estructurado que el nivel nacional y municipal perciban de forma directa tributos
– en este caso del tipo impuesto – lo que conlleva a una coexistencia a través
de distintos textos normativos, como la Ley de Impuesto sobre actividades de
juego de envite y azar (2007), el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de
Impuesto sobre la Renta (2015), el Código Orgánico Tributario (2020) y la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal (2010).
-
¿Cuál es la herramienta de la que se vale el
legislador para que no exista interferencia entre uno y otro si gravan la
actividad?
El
Código Orgánico Tributario (2020) establece que todo tributo, es decir,
impuestos, tasas y contribuciones, debe contar con sujetos de la relación
jurídica tributaria, hecho imponible, base imponible, entre otros.
Los
sujetos son quienes intervienen, bien sea en rol activo o pasivo; de los
primeros, el mismo Código señala que la obligación tributaria surge entre el Estado
en sus distintas manifestaciones – siendo en el presente el nacional
(República) y el municipal – y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el
presupuesto de hecho fijado por la ley u ordenanza. En consecuencia, el sujeto
activo es el órgano o ente público acreedor del tributo.
Como se
ha dicho, la República ha asignado al Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para el Impuesto sobre
actividades de juego de envite y azar y la Comisión Nacional de Loterías para
los que reseña la Ley Nacional de Loterías (2006).
Por su parte, el municipio por
mandato de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) estipuló al municipio el carácter de sujeto
activo, a través de la alcaldía en su carácter de poder ejecutivo local, lo
referente con la administración tributaria, para lo cual también puede valerse
de diversas formas organizativas; por ejemplo, puede hacerlo mediante gestión
centralizada en órganos (direcciones, departamentos) de la alcaldía, como se
encuentra en el municipio Chacao de la ciudad de Caracas, el cual lo ejerce por
la Dirección de Administración Tributaria (DAT).
Sus vecinos Baruta, El Hatillo,
Libertador y Sucre se valen por servicios desconcentrados, conocidos por sus
siglas como SEMAT, SUHAT, SUMAR y SEDAT, respectivamente, que sugieren la
noción de superintendencia de administración tributaria.
Los sujetos pasivos son los
contribuyentes y responsables.
De aquellos se encasillan en
personas naturales (Individuos de la especie humana) o jurídicas (civiles o
comerciales) y cualquiera otra forma organizativa que maneje patrimonio.
Sobre los segundos, el Código
Orgánico Tributario (2020) nos enseña
que son los sujetos pasivos que,
sin tener el carácter de contribuyentes deben, por expresa disposición legal,
cumplir con las obligaciones atribuidas a los contribuyentes; ejemplos de estos
son los agentes de retención y de percepción; directores, gerentes,
administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes
colectivos con personalidad reconocida; quienes dirijan, administran o tengan
la disponibilidad de los bienes de entes o unidades económicas que carezcan de
personalidad jurídica.
El hecho imponible es también
importante porque permite diferenciar la esfera impositiva, puesto que es donde
centra el legislador su interés sobre la manifestación de capacidad
contributiva o riqueza a la que se aplica la incidencia. Acaece
con comportamientos activos como hacer, dar, transferir, permanecer, entre
otros; unido a la individualización del agente (sujeto pasivo) como del
receptor del tributo (sujeto activo) en un tiempo fijado por la norma y lugar.
De allí la gran importancia para el sistema tributario de contar con una
técnica legislativa que permita el surgimiento de la obligación con la mayor
exactitud y claridad descriptiva.
Siguiendo al autor Luis Fraga Pittaluga en su libro “La Defensa del
Contribuyente” nos enseña que dicha obligación no se produce porque el
contribuyente reconozca tal circunstancia de forma espontánea o mecánica, como
sucede en la autodeterminación que emplean varios impuestos con miras a
simplificar o facilitar procesos en aras de la recaudación; realmente ocurre
cuando se desata la circunstancia con consecuencias jurídicas, que no es otra
que el hecho imponible.
-
Entonces,
¿cuál es el hecho imponible en cada uno de los textos legales mencionados y
cómo diferenciarse en su aplicación para no interferir?
Para el Impuesto (nacional) sobre Actividades de Juego de Envite y Azar es,
por ejemplo, la explotación u operación de loterías, lo que se vivifica en la
Ley Nacional de Loterías (2006) con la fiscalización y vigilancia ejercida por
la Comisión Nacional de Loterías (CONALOT). Si se concatena con el impuesto
sobre la renta, se gravan los enriquecimientos provenientes de las ganancias
fortuitas, de las cuales se ocupa el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
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¿Cuál es
el hecho imponible en el Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas?
Al descender hacia lo municipal, el Impuesto sobre Juegos y Apuestas
Lícitas se activa al pactar en una
jurisdicción local, entendiéndose como tal con la adquisición efectuada al
organizador del evento o a algún intermediario, distribuidor o cualquier otro
tipo de agente, de cupones, vales, billetes, cartones, formularios, o
instrumentos similares físicos, electrónicos o digitales; que permitan la
participación en rifas, loterías, sorteos de dinero o bienes, organizados por
entes públicos o privados.
Para que sea exigible debe contar el municipal con la respectiva
Ordenanza que lo regule.
Como puede detallarse, el hecho
de la organización o explotación de la actividad de loterías difiere en cuanto
al de pactar una apuesta que posibilite la participación en sorteos. Esta
calificación por el legislador en sus ámbitos, hace realidad que se active la
obligación tributaria con lo que se generan obligaciones para los sujetos
pasivos hacia los activos.
Resumiendo, cómo la potestad
tributaria, además de ser la facultad del Estado de acuerdo con la forma que
presenta (centralizada, desconcentrada o descentralizada), permite que los
distintos niveles compartan roles sin que interfieran en su desempeño, teniendo
el deber de cooperación institucional para el cumplimiento fines del Estado.
En ocasiones, el municipio puede
sufrir los embates de la acción de los otros niveles dada sus características.
El Constituyente plasmó en el
Texto Fundamental de 1999 una norma que – más allá de la consagración de su
autonomía, dentro de lo que está incluido la gestión de las materias de su
competencia pasando por la creación, recaudación, administración, inversión y
control de sus ingresos; obliga a las demás autoridades a diferenciar la
potestad reguladora que posean la República y los estados frente a la potestad
tributaria local.
A diferencia de otros países, la
actividad de lotería es concebida por el legislador, no solamente para el
esparcimiento, distracción o recreación, fuente de ingresos, sino también
canalizar la beneficencia social.
-
¿Es suficiente el hecho imponible para poder
hablar de obligación tributaria y cómo se cuantifica?
No solamente el legislador se vale del hecho imponible para gravar al
sujeto pasivo, pues debe existir la consagración de una forma de calcular la
exacción, proceder a la liquidación y posterior recaudación.
Ese elemento de la obligación tributaria se denomina como Base Imponible;
va íntimamente ligado al hecho imponible, pues si aquél establece cuál es la
manifestación gravable, éste se ocupa de fijar el quantum.
El legislador, en cada caso, tiene a su cargo que podría establecer la
incidencia sobre la capacidad contributiva del contribuyente, pues también debe
cuidarse de no pecar por exceso, lo que podría rayar en un ingreso
confiscatorio, que no es perseguido por el ordenamiento.
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¿Solamente
con el hecho imponible se puede hablar de obligación tributaria?
El profesor del Humberto Romero-Muci en su obra “Jurisprudencia
Tributaria Municipal”, refiere:
“… la base imponible es el parámetro legal al
que se aplica el tipo impositivo a fin de cuantificar, caso por caso, el
importe de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la
plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de
gravamen…”
Por su parte, José Juan Ferreiro Lapatza en su “Curso de Derecho
Financiero Español”; lo resume con la expresión si no hay base imponible no hay
cuota, no nace la obligación tributaria.
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¿Qué es
la base imponible?
Se puede definir la Base Imponible, siguiendo a Antonio Planchart
Mendoza, en su trabajo “Reflexiones en torno a la Base Imponible del Impuesto
sobre Actividades Económicas, Comercio, Servicios o de índole similar”,
publicado en “Temas sobre Tributación Municipal”; como la plasmación jurídica
del concepto económico previo y, la realización de este hecho, dará lugar al
nacimiento de la obligación tributaria.
También se le ha dado en llamar como base de cálculo.
Con el hecho imponible se puede establecer si hay causación de la
situación considerada como manifestación de riqueza gravable; mientras que, a
través de la base imponible, se cuantifica y se hace expresión en numerario
para detraer del patrimonio del sujeto pasivo.
Mediante la determinación de la obligación se logra constatar,
cuantificar e individualizar la obligación, como el diría el profesor Fraga
(Ob. Cit.).
La noción más importante es que ninguno funciona aisladamente, porque son
como un equipo, un conjunto que armoniosamente interpreta su línea melódica
para obtener el producto final que es la obligación tributaria o la no
exigencia de ésta porque no ocurrió.
En otra oportunidad se tocarán
tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
