¿PUEDE GRAVAR EL MUNICIPIO CON EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ISAE) INGRESOS PROVENIENTES DE DAÑOS INDEMNIZADOS POR EMPRESA DE SEGUROS? I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Esto es una pregunta que suele aparecer en clases porque los estudiantes dicen que tuvieron conocimiento de la práctica de una fiscalización, por parte de la administración tributaria municipal en su lugar de trabajo y se formuló un reparo, basándose en que el contribuyente obtuvo entradas dinerarias cuando fue indemnizado por una empresa de seguros, tras ocurrirle un siniestro como terremoto, incendio, inundación, disturbios con daños patrimoniales al local y mercancía o bienes del activo societario; por ejemplo, los cuales no incluyó al presentar la declaración.
La explicación que le brindaron al sujeto pasivo consistió en que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) contiene una normativa en la que expresa la factibilidad de gravar, ya que el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se calcula por los ingresos brutos percibidos durante un período, al punto que las expresiones utilizadas en el texto de las actuaciones fueron “todos los proventos o caudales”, “efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en la jurisdicción”.
Ahora bien, de una lectura de tal instrumento jurídico – ciertamente - se encuentran repartidas a lo largo del articulado que regula tal arbitrio.
Como acostumbra decir quien aquí escribe ante escenarios como este, se requiere efectuar algunas precisiones.
- ¿Qué es un impuesto?
La legislación no define lo que son los impuestos, pese a los variados hechos imponibles que gravan.
El Diccionario Jurídico Elemental recoge la voz Impuesto como la contribución, gravamen, carga o tributo que se ha de pagar por las tierras, frutos, mercancías, industrias, actividades mercantiles y profesiones liberales para sostener los gastos del Estado. También es el gravamen que pesa sobre determinadas transmisiones de bienes inter vivos o mortis causa y por el otorgamiento de ciertos instrumentos públicos.
En palabras de Abelardo Vásquez Berríos en su publicación “La Descentralización y sus efectos en los tributos municipales en Venezuela”, que aparece en el libro “Temas sobre Tributación Municipal”, el tributo por excelencia - como expresión del poder coactivo del Estado - es el impuesto.
Se trata - expresa el mencionado autor en su obra - de un instrumento jurídico político donde se manifiesta el carácter despótico de ese poder porque, al crearse un impuesto, no se le consulta a la sociedad si se puede crear o no ni su agrado, lo que va más allá de la consulta pública no vinculante en el proceso formativo de leyes u ordenanzas; se trata de un medio justificado que se funda en la necesidad de proveerse con recursos financieros de terceros para que cumplan los fines del Estado.
Cualquiera de ellos tiene – para poder ser exigible a los contribuyentes – que contar con unos elementos imprescindibles como sujetos de la relación jurídica tributaria, hecho imponible, base imponible, entre otros.
La relación jurídica tributaria manifiesta unos integrantes, tanto en rol activo como pasivo.
Cabe recordar que el Código Orgánico Tributario (2020) señala que el papel de activo de la obligación tributaria es ejercido por el Estado mediante las distintas expresiones del Poder Público, como acreedor, la cual surge para su contrapartida en cuanto ocurra el hecho imponible.
Para el caso que nos ocupa corresponde al municipio independiente de la forma organizativa que elija, por poseer asignación constitucional directa al ámbito local.
Los sujetos pasivos, para los impuestos municipales, son los mismos que ha previsto el Código Orgánico Tributario (2020): contribuyentes y responsables.
Al respecto, de los primeros se expresa que son aquellos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible.
- ¿Quiénes pueden ser considerados contribuyentes?
El Código en cuestión nos enseña que puede recaer sobre:
ü Personas naturales (individuos de la especie humana).
ü Personas jurídicas y demás que el Derecho en cualquier rama atribuyen calidad de sujeto de derecho.
ü Entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
Es menester hacer un recordatorio que, a nivel tributario, diferente a lo que puede suceder en otras disciplinas jurídicas, como Protección de Niños y Adolescentes, perfectamente pueden ser - y son – contribuyentes obligados al cumplimiento de todas las normas dictadas por el legislador o la administración tributaria, tales como inscribirse en registros, presentar declaraciones y pagar los tributos, o sea, deberes formales y materiales.
Véase con estos ejemplos.
1.- Un niño de ocho (8) años de edad es el único sobreviviente de su grupo durante un accidente aéreo donde fallecieron todos sus familiares, puesto que perdieron la vida sus abuelos, tíos, padres y hermanos.
Producto de negocios llevados por generaciones que le antecedieron, tanto dentro como fuera de Venezuela, heredó de ellos un patrimonio estimado de millones en divisas; esto viene a colación porque el Código Orgánico Tributario (2020), al enunciar a los contribuyentes y mencionar a las personas naturales – de forma expresa – reseña la expresión “… prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.”
Tan rigurosa es la afirmación del legislador en lo fiscal que tampoco excluye si ese infante se encuentra en defecto intelectual permanente o transitorio, es decir, bajo interdicción o inhabilitación.
El Código Civil venezolano (1982) dice que todo menor de edad (niño o adolescente, de acuerdo con la Ley Orgánica para la Protección de Niñas, Niños o Adolescentes (LOPNNA, 2015), que no tenga representante legal será provisto de tutor, protutor y suplente de éste; al punto que un funcionario – por ejemplo – del Registro Civil, que tuviere conocimiento de esta circunstancia está en la obligación de informar con premura al Juez de Protección de Niños y Adolescentes, para proceder en consecuencia.
Al extremo que este texto legal ha previsto que quien instituya como heredero, legatario o donatario a un niño o adolescente, puede nombrársele curador especial para la administración de los bienes que le transmite, aun cuando posea tutor.
Esto posee unas implicaciones tributarias que se mencionarán más adelante.
2.- Completando la secuencia con un ejemplo, esta vez de adulto, podría suceder – a diferencia del caso anterior – una persona que supera los 60 años de edad, según el ordenamiento venezolano, pasa a formar parte del grupo etario denominado adulto mayor, el cual es objeto de protección especial como los niños y adolescentes, encontrándose en pleno goce de su capacidad o no.
De no poseer defecto intelectual, puede obrar por sí mismo. Caso contrario, el legislador civil – como se ha dicho – regula este tipo de situaciones con las instituciones jurídicas de la interdicción e inhabilitación. Ambas aplican tanto para adultos como niños o adolescentes.
Las ciencias médicas nos enseñan que la mente humana puede padecer trastornos o condiciones, como la llamada demencia senil.
3.- Así como podría sucederle a un adulto mayor, es factible que ocurra con una persona joven, es decir, aquellas comprendidas – de acuerdo con la Ley para el Poder Popular de la Juventud (2009) –entre los quince (15) años de edad (adolescente según la (LOPPNA, 2015) y los treinta (30) años de edad, por cuanto la enfermedad ni discapacidad hacen distingos.
Obviamente, un adolescente o joven antes de cumplir la mayoridad (18 años de edad), debe cubrir su capacidad para ciertos actos, rigiéndose por esa legislación tuitiva de sus derechos.
En los dos últimos supuestos, también el legislador tributario ha hecho previsiones que se tocarán de seguidas.
Dado que se ha hecho mención a circunstancias incapacitantes, como la demencia, es oportuno hacer algunas referencias para que se pueda establecer la coherencia legislativa.
En cuanto a la interdicción – siguiendo al maestro José Luis Aguilar Gorrondona en su libro “Derecho Civil I-Personas” - es la privación de la capacidad negocial de un estado habitual de defecto intelectual grave o de condena penal. A consecuencia de ella el entredicho queda sometido en forma continua a una incapacidad negocial plena, general y uniforme.
- ¿Existen varios tipos de interdicción o es única?
La doctrina clasifica a esta figura jurídica en judicial o legal. La primera es el producto de la intervención del Juez, previo procedimiento previsto por el Código Civil Venezolano (1982), para pronunciarla.
El interés de la sociedad en regular esta situación acontece – como aporta el mencionado maestro (Ob. Cit.) - en dos tipos de problemas que se busca atender: el individual, entre los que se pueden incluir los familiares, y los de naturaleza social; en ambos se procura cuidar de la protección de sus derechos de contenido personal como patrimonial.
La previsión de la certificación por junta médica es para garantizar la intervención de expertos que han de dictaminar el cuadro real que rodea al sujeto y darán las recomendaciones al Juez quien tiene la última palabra para acordarla o no.
La interdicción legal deviene por estar en texto legal de forma expresa, como sucede en el Código Penal Venezolano (2005), la cual es una pena accesoria para ciertos delitos. Como consecuencia de la imposición, el reo no queda sometido al gobierno de la persona del tutor, sino al régimen penitenciario, previsto por el Código Orgánico Penitenciario (2021). También deja de disponer de sus bienes por actos entre vivos y la administración sobre aquellos.
- ¿Qué hay de la inhabilitación?, ¿Es lo mismo que la interdicción?
Para Aguilar Gorrondona (Ob. Cit.) – consiste en la privación limitada de la capacidad negocial en razón de defecto intelectual que no sea tan grave como para considerar la interdicción o en razón de prodigalidad.
La clasifican en judicial y legal, lo que la asemeja con la interdicción pero, a diferencia de ésta, es aplicable por el Juez en situaciones como pérdida de memoria, dificultad de razonar o imposibilidad de fijar la atención de los actos comunes de la vida por tiempo razonablemente prolongado o prodigalidad, entendida como mermar la fortuna en gastos desproporcionados e injustificados.
Según el Diccionario Jurídico Elemental la voz prodigalidad significa: Derroche, desperdicio, gastos excesivos o frívolo consumo de los bienes propios. Mientras que pródigo: Derrochador, disipador de sus bienes. Dadivoso, liberal, generoso. Quien desprecia la vida u otra cosa apetecible.
Para decretarla debe seguirse una tramitación judicial, prevista básicamente por el Código Civil Venezolano (1982), el Código de Procedimiento Civil, la Ley Orgánica para la Protección de Niñas, Niños y Adolescentes (2015), Ley Orgánica para la Atención y Desarrollo Integral de las Personas Adultos Mayores (2021), la Ley Orgánica para la Inclusión, Igualdad y Desarrollo Integral de las personas con discapacidad (2024); en sus casos.
En los casos de la inhabilitación legal se da por razones de protección de ciertos sujetos en condiciones de discapacidad o movilidad reducida, como ciegos, sordomudos; sin embargo, tanto la Ley Orgánica para la Inclusión, Igualdad y Desarrollo Integral de las personas con discapacidad (2024), como en la Ley Orgánica para la Atención y Desarrollo Integral de las Personas Adultos Mayores (2021), contienen normas de contenido especial en razón de la materia.
Otra voz autorizada de este punto es la profesora María Candelaria Domínguez Guillen quien, a título de ejemplo, lo abordó como tema en su Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Derecho Procesal (2001).
Esto es distinto en el caso de la incapacidad física, pues el ordenamiento reconoce que puede actuar por sí mismo o representante; por ejemplo, se otorga un poder en aquellos asuntos donde sea factible desempeñarse mediante apoderado.
Ley Orgánica para la Inclusión, Igualdad y Desarrollo Integral de las personas con discapacidad (2024) les otorga facilidades y consideraciones especiales por su situación, pero no les exime de sus deberes tributarios; por ello existe el responsable tributario, ya que goza con la calificación de crédito privilegiado frente al ejercicio de cobro por parte de sus acreedores, lo que comparte – por ejemplo – con la obligación de manutención prevista por la (LOPPNA, 2015) y las indemnizaciones derivadas de la relación laboral a que se contrae la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores (2012).
Pasando acerca de las personas jurídicas, se encuentran previstas por diversos textos legales como el Código Civil venezolano (1982) y el Código de Comercio venezolano (1955), ya que son una ficción del legislador, permitiendo obrar separado del patrimonio personal, cuyas implicaciones trascienden más allá del Derecho y se vinculan con diversas disciplinas como la economía, contaduría pública, administración, ciencias fiscales.
El Código Civil venezolano (1982) enumera:
- La Nación (República) y las entidades que la componen. Aquí es pertinente repasar las nociones que aparecen en el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública (DLOAP, 2014), la Ley Orgánica para la Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (2009) como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010).
- Iglesias de cualquier credo que sean, debiendo cumplir con regulaciones jurídicas ante la autoridad, como la inscripción ante el ministerio con competencia en materia de relaciones interiores, justicia y paz.
- Las Universidades, bien sean públicas o privadas de acuerdo con la Ley de Universidades (1970).
- Corporaciones, Asociaciones, Sociedades y Fundaciones.
El Código de Comercio venezolano (1955) recoge las Sociedades en Nombre Colectivo, Compañías en Comandita (simple o por acciones), la Compañía Anónima (CA), la Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL) y la Sociedad en Cuentas de Participación.
Hay otras que son reseñadas, por ejemplo, en la Ley Orgánica de los Consejos Comunales (2009).
Sobre la otra categoría de sujetos pasivos corresponde el turno a los llamados Responsables Tributarios.
El Código Orgánico Tributario (2020) previsivo que un niño, adolescente, joven, adulto o adulto mayor en minusvalía como cualquier otra persona con defecto intelectual; no podría valerse por sí ante la autoridad por su condición - concordante con el Código Civil venezolano (1982), la Ley Orgánica para la Protección de Niños, Niñas y Adolescentes (2015), la Ley para el Poder Popular de la Juventud (2009), y la Ley Orgánica para la Atención y Desarrollo Integral de las Personas Adultos Mayores (2021) – dada la naturaleza jurídica y el interés jurídico tutelado, denomina como Responsables Tributarios, a aquellos sujetos pasivos que – sin tener el carácter de contribuyentes – deben por expresa disposición de la ley (ordenanza cuando emanan de los municipios) cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.
- ¿Existe alguna enumeración de responsables tributarios?
Dentro de ese elenco se encuentran:
Ø Padres, tutores y curadores de incapaces y de herencias yacentes.
Ø Directores, gerentes, administradores y representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.
Ø Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
Ø Mandatarios respecto de los bienes que administren o dispongan.
Ø Síndicos y liquidadores de quiebras, liquidadores de sociedades y administradores judiciales o particulares en las sucesiones, interventores de sociedades y asociaciones.
Ø Socios y accionistas de las sociedades liquidadas.
Ø Las demás personas que así sean calificados mediante norma legal.
Todo esto viene a colación porque, basado en lo mencionado, cabe preguntar su aplicabilidad en la práctica.
La respuesta es como sigue.
Partiendo que los contribuyentes pueden ser personas naturales o jurídicas, la gran mayoría de estos realizan actos de comercio, lo cual implica – en principio – lucro, que despierte el interés tributario del legislador en distintos niveles como de la administración tributaria; si bien el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) no grava estrictamente ganancias, son un indicativo indiciario para determinar ingresos brutos, los cuales sí dan luces para la imposición.
La enumeración de los actos de comercio, tanto objetivos como subjetivos, se encuentra en el Código Comercio venezolano (1955), aunque pueden describirse otros en leyes específicas de acuerdo con áreas focalizadas.
Igualmente, el concepto de comerciante del mencionado Código, nos aporta que son tales los que - teniendo capacidad para contratar - hacen del comercio su profesión habitual y las sociedades mercantiles.
Por otra parte, un comerciante que no tiene asociado o que no tiene sino un participante, no puede usar otra firma o razón de comercio que su apellido con o sin el nombre. Puede agregarle todo lo que crea útil para la más precisa designación de su persona o de su negocio, pero no podrá hacerle adición que haga creer la existencia de una sociedad.
La fuente de enriquecimiento comercial puede provenir del trabajo individual o grupal, lo que provoca la mirada de la administración sobre su giro y, en consecuencia, podría ser gravado de acuerdo con los lineamientos del tributo de que se trate.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
