¿PUEDE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL
SANCIONAR ANTE LA FALTA DE ENTERAMIENTO DE ISAE RETENIDO? II
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Ahora bien, es oportuno establecer la
relación entre esta exacción y la retención.
Lo primero es que debe existir un nexo entre el contribuyente y el municipio para conformar la exigencia del Impuesto. Para ello, tanto la legislación, doctrina y jurisprudencia nos expresan que hay unos factores de conexión, expresados con el asentamiento territorial para el despliegue de la actividad de que se trate, siempre y cuando sea gravable.
A mayor abundamiento, se sugiere nuevamente consultar la sentencia de la Sala Constitucional, de fecha 04 de abril de 2004 (Caso: Interpretación Constitucional solicitada por el Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia), pues se ventilan allí puntos que permiten la realización de la gestión tributaria sin interferir con otros niveles del Poder Público y, por ende, otras administraciones tributarias, además de perfilar múltiples aspectos.
De allí que el concepto de Establecimiento Permanente constituya ese lazo que desencadena la relación jurídica tributaria.
Lo define la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) como la existencia de una sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, inmuebles, suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos en jurisdicción del Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin.
Ante la duda de si es aplicable a contribuyentes domiciliados fuera del territorio nacional o municipal, el mencionado texto legal los incluye, puesto que - al realizar alguna actividad lucrativa en la jurisdicción - por el hecho de poseer algún establecimiento permanente en la jurisdicción, les hace sujeto pasivo del tributo, partiendo de la definición legal.
No debe confundirse con las previsiones normativas de otros ramos rentísticos para sujetos no domiciliados en Venezuela, como se observa en el Impuesto sobre la Renta de corte nacional y que contiene la llamada Renta Mundial.
Por su parte, la Retención constituye un mecanismo de recaudación anticipada previsto por la norma tributaria; de hecho, el (COT, 2020) considera que existe el pago, como medio extintivo de la obligación tributaria, en los casos que se produzca por percepción o retención en la fuente, puesto que son a través de los llamados agentes, quienes son designados por acto de rango legal o administrativa con justificación en éste, es decir, puede la Administración Tributaria designarlos a través de un acto administrativo que los instituyan como tales.
Una vez notificados, pasan a constituirse como responsables tributarios, conforme al (COT, 2020), el cual los define como sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición legal, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.
Ejemplos de ello son los padres, tutores y curadores de los incapaces (entredichos e inhabilitados por sentencia de un tribunal que los declare que no se encuentran aptos por defecto intelectual para proveer a sus propios intereses, conforme lo dispuesto por el Código Civil Venezolano (1982).
Si bien hay inhabilitaciones que impiden el ejercicio de algunos derechos, lo que sucede con los condenados penalmente y, como pena accesoria, conforme el Código Penal Venezolano (2005) se les impone.
Desde la perspectiva tributaria, basta con mencionar que el (COT, 2020) dispone que los contribuyentes se encuentran sometidos a las normas impositivas, aun en el caso de personas naturales prescindiendo de su capacidad según el derecho privado; de allí que - sabiamente - hay concordancia entre el Código Civil Venezolano (1982) y el mencionado Código para solventar o cubrir la falta de capacidad, a través de los responsables.
Otro caso son los síndicos de quiebras; los interventores de sociedades; directores, gerentes, administradores o representantes de personas jurídicas.
Como mecanismo de recaudación, se ha hecho práctica común la implementación de la retención en la fuente sobre enriquecimientos gravables por el (ISAE) en las ordenanzas que regulan este arbitrio, lo cual no contradice la (LOPPM, 2010), no es menos que tal designación no podrá recaer en contribuyentes que no posean establecimiento permanente dentro de la jurisdicción, salvo que se trate de organismos públicos.
Las Ordenanzas suelen regular que los agentes de retención deberán hacer su labor como auxiliar de la Administración, sin ostentar la condición de funcionarios públicos, sobre los pagos a los contribuyentes que contraten con ellos cuando realizan alguna actividad lucrativa, como la comercialización, o la prestación de servicios; fijando un tiempo para el enteramiento ante la Administración Tributaria.
Son coincidentes los criterios jurisprudenciales, tanto en instancia como en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al igual que la doctrina tributaria, que las retenciones son considerados como anticipos, es decir, pagos a cuenta del Impuesto que resulte de la declaración definitiva en su oportunidad; asimismo, para que pueda hablarse correctamente de retención debe estar patente que se ha configurado legítimamente la obligación tributaria, pues - de no ser así - hay un ingreso indebido, pudiendo tomarse - por vía de analogía con el Derecho Civil a fines pedagógicos - que un pago supone una deuda.
Semejante actitud de la Administración Tributaria violenta principios constitucionales como la capacidad contributiva, dado que se estaría obteniendo un enriquecimiento o cobro no correcto o causado, lo cual genera hasta responsabilidad a quienes lo lleven a cabo, incluida de tipo penal prevista por la Ley Orgánica contra la Corrupción (2022), además de ser un acto nulo que - perfectamente - sería pasible de control judicial y la repetición de lo pagado injustamente.
Un aspecto que generó inquietud fue acerca de la aplicación o no de los llamados Deberes Formales, por aquello que solamente se suelen asociar a la Administración Tributaria, específicamente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lo cual es un error porque no es la única dentro del Sistema Tributario de Venezuela; existen en todos los niveles del Poder Público, tanto en lo central como descentralizado.
A tal punto que el (COT, 2020) es claro al establecer su ámbito de aplicación, lo que queda corroborado por la (LOPPM, 2010) y la Ley Orgánica para la Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios (LOCAPTEM, 2023).
La respuesta no se hizo esperar; efectivamente, estos están contemplados para este Impuesto, o sea, se aplica aquello de inscribirse en los registros que lleva la Administración, plazos y formularios, entre otros. Las Ordenanzas los especifican o, mejor dicho, lo adaptan a la naturaleza del arbitrio para que no quede posibilidad de incumplimiento por los obligados, tomando como base los del (COT, 2020).
No debe olvidarse que éste contiene un principio referente a que - cuando se designa un agente de retención que se desenvuelve dentro del sector público, el basamento es la cooperación entre poderes de rango constitucional y con desarrollo en el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública (2014), la (LOPPM, 2010) y el (COT, 2020) - por lo que resulta poco sustentado ese criterio que dice no poder requerir de él la atención y diligencia en el manejo de las finanzas del Estado.
Basta con este artículo de la (LOPPM, 2010) para darse cuenta de la aseveración:
“Todas las autoridades civiles, políticas, administrativas, militares y fiscales de la República, de los estados, del Distrito Capital, los registradores, notarios y jueces, están obligados a prestar su concurso para la inspección, fiscalización, recaudación, administración y resguardo de los ingresos municipales y a denunciar los hechos de que tuvieren conocimiento que pudiesen constituir ilícito tributario contra la Hacienda Pública Municipal”. (Subrayado mío).
A esto se suman, el (COT, 2020) cuando señala:
“Las autoridades civiles, políticas, administrativas y militares de la República, de los estados, los colegios profesionales, asociaciones y gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros, y de intermediación en el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, y, en general, cualquier particular u organización, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Administración Tributaria y suministrar eventual o periódicamente las informaciones que con carácter general o particular le requieran los funcionarios competentes.
Asimismo,
los sujetos mencionados en el encabezamiento de este artículo deberán
denunciar los hechos de que tuvieren conocimiento que impliquen infracciones a
las normas de este Código, leyes y demás disposiciones que determine la
Administración Tributaria...” (Subrayado
mío).
Esto
permite colegir la disposición del (COT, 2020) en la que la Administración
Tributaria, en el ejercicio de sus competencias, dispone de amplias facultades
de inspección y fiscalización para asegurar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
La
jurisprudencia se ha planteado si se puede o no sancionar a un agente de
retención del sector público por no cumplir con el deber de enterar dentro del
tiempo; algunas decisiones dicen que no es procedente porque el órgano o el ente mal podrían cometer
infracciones porque no son contribuyentes del arbitrio; sin embargo, la
definición de responsable aclara que, aun no siendo contribuyente, asumen los
deberes de tales. No se trata que rinda la declaración, se inscriba en los
registros o cualquier otro. El que corresponde a un agente es la captación y,
posteriormente, enterarlo en el momento que establezca la norma.
Resulta
importante que esos pagos son importantes, como cualquier otro, porque con
ellos se atienden las diversas competencias municipales, por constituir uno de
los ingresos ordinarios y permanentes del Municipio.
Se ha
llegado a leer en decisiones que se exime de la sanción y se ordena la
transferencia al órgano local; cabría preguntar si después de transcurrido un
tiempo no tendría derecho el Municipio a una actualización monetaria como
ocurre cuando se adeuda.
También
que eso constituye un recargo en algunas administraciones nacionales al
personal que se ocupa de la administración de los recursos; también sería
pertinente hacer una reflexión sobre ello.
Solamente
si nos planteamos como razonamiento que un municipio de una población rural o
una ciudad no tan populosa, podría no disponer de abundantes recursos humanos y
técnicos para realizar las retenciones y aun así se practican, pero cuando se trata de entregar las
correspondientes al ámbito local hay divergencias...
Ha
sido tema recurrente cuando se trata de municipios donde hay actividad
petrolera, por ejemplo, y las ordenanzas consagran la retención a contratistas;
como se dijo, no es que se haga sobre cualquier ingreso y contribuyente sin
tomar en consideración los factores de conexión consagrados por la disposición
que lo regula.
Siempre
quien aquí escribe ha sido y es defensor de la correcta aplicación del ordenamiento.
Jamás debe olvidarse que las sumas
retenidas en casos como estos no le pertenecen al contribuyente ni al agente de
retención, porque son del sujeto activo de la relación jurídica tributaria para
el cumplimiento de los fines del Estado mediante el legítimo ejercicio de sus
competencias.
Así lo ha dicho la jurisprudencia de los tribunales tributarios y la doctrina.
Asimismo, los deberes materiales, entre los que se encuentran (i) el retraso u omisión en el pago del tributo ya que se incurre en ello cuando se efectúa después de la oportunidad establecida por la norma.
(ii) Cuando se produce el incumplimiento de la obligación de retener o percibir, lo que se traduce por no retener, cuando se hace por debajo de lo correspondiente, o por no enterar o hacerlo fuera del tiempo previsto.
No debe olvidarse que el (COT, 2020) contiene un principio referente a que el pago, como medio extintivo de la obligación tributaria, se debe efectuar en la misma oportunidad en la que se presenta la declaración en un única porción, salvo que la norma disponga en sentido contrario, como se observa en el Impuesto sobre la Renta.
En ocasiones, se puede encontrar en una Ordenanza de (ISAE) expresiones como estas o semejantes donde el cobro del tributo se realizará a través de los agentes de retención establecidos en la Ordenanza, cuando se cause en cabeza de sujetos pasivos que no posean su respectiva Licencia de Actividades Económicas y presten servicios o ejecuten obras en jurisdicción del Municipio, como previsión de incumplimiento; la (LOPPM, 2010) es tajante al establecer que recae “...aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables...”
Otro tributo donde es frecuente encontrar el agente de retención o percepción, dependiendo como lo establezca la Ordenanza, es en el Impuesto sobre Juego y Apuestas Lícitas, puesto que al apostador, como sujeto pasivo, no le es dable decidir su cumplimiento voluntario o no y, como aseguramiento, se implementa; ello independiente que gane o no, porque se causa - siguiendo a la (LOPPM, 2010) - al pactar la apuesta dentro de la jurisdicción.
También en materia de loterías, hipismo y otros hay la presencia del agente de retención de acuerdo con las regulaciones nacionales sobre la materia. A título de referencia en materia Impuesto sobre la Renta - de corte nacional - los premios por concepto de loterías o hipismo están gravados diez y seis por ciento (16%), siendo objeto de retención.
Cuando se trate de ganancias obtenidas por concepto de juegos o apuestas son gravadas con el treinta y dos (32%) por ciento
Un tercer Impuesto Municipal donde también se da cita el agente de retención o percepción, de acuerdo con la Ordenanza, es en el de Espectáculos Públicos, donde el adquirente del billete o boleto es el contribuyente y la empresa o promotor puede ser designado por la Administración Tributaria local.
Para el Impuesto sobre Publicidad y Propaganda Comercial, también se estila designar agentes quienes deberán enterarlo en el tiempo establecido por la Ordenanza que regule ese tributo.
Esto nos lleva a la conclusión que el agente juega un rol importante para el cabal cumplimiento de las competencias de la Administración Tributaria como dependencia del Municipio en su papel de sujeto activo dentro de la relación jurídica tributaria.
Dado que la retención está contenida dentro de los deberes formales y materiales, es factible aplicar sanciones ante la conducta desplegada por quien debe retener y no lo realiza cabalmente, teniendo presente que la (LOPPM, 2010), acogiéndose a un principio armonizador - que también se encuentra en la (LOCAPTEM, 2023) - concordado con el (COT, 2020), estando obligados los municipios a observar los márgenes o límites establecidos por éste para mantener la armonía del sistema y preservar la potestad correctiva o sancionatoria, con miras a no incurrir en confiscatoriedad.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus Municipios.
