Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Ya determinados los sujetos que intervienen en una relación jurídico tributaria corresponde el turno a uno de los elementos de ella, el cual constituye el carácter diferenciador entre cada uno de los tributos objeto del título de estas líneas.
Se trata del Hecho Imponible.
- Ahora bien, ¿qué es el Hecho Imponible?
El Código Orgánico Tributario (2020) lo define como aquel que constituye el presupuesto establecido por la ley u ordenanza para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Siguiendo al autor Luis Fraga Pittaluga en su libro “La Defensa del Contribuyente” nos enseña que dicha obligación no se produce porque el contribuyente reconozca tal circunstancia de forma espontánea o mecánica, como sucede en la autodeterminación que emplean varios impuestos con miras a simplificar o facilitar procesos en aras de la recaudación; realmente ocurre cuando se desata la circunstancia con consecuencias jurídicas, que no es otra que el hecho imponible.
- ¿Cómo puede hacerse patente el hecho imponible?
El legislador en sus ámbitos es el que fija la manifestación de riqueza que desea gravar, la cual puede desencadenarse con comportamientos activos como hacer, dar, transferir, permanecer, entre otros; unido a la individualización del agente (sujeto pasivo) como del receptor del tributo (sujeto activo) en un tiempo fijado por la norma y lugar.
Hay un aporte del profesor Camilo London (@eltributario) en el portal www.GerenciayTributos.blogspot.com en una publicación de fecha 30 de julio de 2017, desde una perspectiva elemental, en el que explica cada tributo que indica el hecho susceptible de ser objeto de gravamen o tributo; cada texto legal tributario define el hecho imponible que dará nacimiento a la obligación tributaria que la misma regula.
La definición del hecho imponible arroja que se trata de la ocurrencia de un hecho jurídico en el mundo exterior que afecta la vida de los sujetos de la relación sin que tenga que mediar o no su voluntad.
De allí la gran importancia para el sistema tributario de contar con una técnica legislativa que permita el surgimiento de la obligación con la mayor exactitud y claridad descriptiva.
Se explica utilizando a los impuestos en referencia para encontrar el hecho imponible.
Si se enfoca la atención en el Impuesto sobre la Renta, el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta (2015), grava las rentas o sus elementos, entre los que cuentan las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles; sobre sueldos, salarios y demás remuneraciones; plusvalías ganancias fortuitas; explotación del suelo o del subsuelo; formación, traslado, cambio, cesión de uso o goce de bienes inmuebles o muebles corporales o incorporales; servicios; rendimientos de valores mobiliarios; dinero, bienes, derechos, u otros activos mobiliarios invertidos o situados en el territorio nacional y, en algunos casos, fuera de él.
Para el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) enfoca su campo hacia toda persona que tenga derechos de propiedad u otros derechos reales sobre bienes inmuebles ubicados en una jurisdicción municipal o los beneficiarios de concesiones administrativas sobre estos. Los derechos reales son aquellos que se ejercen sobre los bienes y las cosas.
- ¿Qué se considera un inmueble urbano?
Esta misma Ley lo enuncia así:
Ø El suelo urbano susceptible de urbanización, lo que define como los terrenos que dispongan vías de comunicación, suministro de agua, servicio de disposición de aguas servidas, suministro de energía eléctrica y alumbrado público.
Ø Construcciones ubicadas en suelo susceptible de urbanización, como edificios o lugares para el resguardo de bienes y/o personas, cualesquiera sean los elementos de que estén constituidos, aun cuando por la forma de construcción sean perfectamente transportables y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situados no pertenezca al dueño de la construcción, exceptuándose los de vocación agrícola porque se regulan por otra legislación.
Ø Instalaciones asimiladas a estos, como diques, tanques, cargaderos y muelles. No se consideran inmuebles las maquinarias y demás bienes semejantes que se encuentran dentro de las edificaciones, aun y cuando estén de alguna manera adheridas a éstas.
El Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias, en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) se limita a decir que – si bien es de carácter municipal – los mecanismos de recaudación y control serán establecidos mediante ley nacional; tal circunstancia ocurrió, dado que la Asamblea Nacional lo activó en la Ley de Registros y Notarías (2021).
Ella ordena generar un ingreso tributario del tipo impuesto en favor del municipio sobre operaciones que se tramitan en esas dependencias nacionales referidas con la
· compra, venta, permuta de bienes inmuebles, dación en pago o aceptación en pago de los antes mencionados;
· actos en que se dé, se prometa, se reciba, se pague alguna suma de dinero o bienes equivalentes; adjudicaciones remate judicial;
· particiones de herencias, sociedades o compañías anónimas;
· contratos o transacciones,
· actos en que las prestaciones consistan en pensiones, como arrendamientos, rentas vitalicias, censos, servidumbres y otros semejantes;
· aportaciones de inmuebles u otros derechos para formación de sociedades, las contribuciones y
· demás actos traslativos de la propiedad de bienes inmuebles, así como la
· constitución de hipotecas y otros gravámenes sobre los estos.
Como puede observarse, cada impuesto en referencia grava distintas manifestaciones de riqueza incidente sobre el patrimonio, siendo el presente caso la ganancia derivada de enajenación de bienes inmuebles (ISLR), la propiedad (Impuesto sobre Inmuebles Urbanos) y la operación que se somete ante la oficina registral (Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias).
El legislador debe ser muy cuidadoso de no generar intromisiones en la esfera competencial de cada nivel del poder público; por otra parte, se colige que un mismo bien puede ser – y es – objeto de imposición simultánea.
De allí que la doctrina habla de sistema tributario, este punto es abordado por el maestro Luis Casado Hidalgo en su publicación “Una presentación del Sistema Tributario Venezolano en sus bases constitucionales y orgánicas” donde dejó sentado:
“… se refleja lógicamente en la organización de las competencias tributarias porque no es anterior a la Constitución, sino creación del constituyente o, en todo caso, asumido y condicionado por él…”
“Desde el punto de vista orgánico, formal (o instrumental si se quiere) el sistema tributario podría ser conceptuado como la organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y organiza con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el poder tributario que soberanamente le corresponde. Si atendemos al principio de reserva legal en materia tributaria, de la que nos ocuparemos más adelante, hay que sostener que esa organización, como reflejo o consecuencia de un ejercicio de poder público, no es en modo alguno discresional sino reglada tanto en sus aspectos básicos como adjetivos, por normas de derecho cuya jerarquía a su vez depende del mandato constitucional y de la manera como el artículo 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional condiciona al legislador al señalarle el contenido necesario de la ley creadora del tributo…” (Paréntesis del original). (Subrayado mío).
Cuando se estudia el texto constitucional – de vieja tradición – el lector encuentra que ese sistema tributario se desarrolla – primariamente - atendiendo la distribución territorial de los poderes públicos, es decir, en el nivel nacional, estadal y municipal. En ellos se han venido creando, por mandato constitucional y legal, una serie de ramos rentísticos tendentes a la realización de los principios descritos en los párrafos precedentes.
No solamente el legislador se vale del hecho imponible para gravar al sujeto pasivo, pues debe existir la consagración de una forma de calcular la exacción, proceder a la liquidación y posterior recaudación.
Ese elemento de la obligación tributaria se denomina como Base Imponible; va íntimamente ligado al hecho imponible, pues si aquél establece cuál es la manifestación gravable, éste se ocupa de fijar el quantum.
El legislador, en cada caso, tiene a su clo que podría establecer la incidencia sobre la capacidad contributiva del contribuyente, pues también debe cuidarse de no pecar por exceso, lo que podría rayar en un ingreso confiscatorio, que no es perseguido por el ordenamiento.
El profesor del Humberto Romero-Muci en su obra “Jurisprudencia Tributaria Municipal”, refiere:
“… la base imponible es el parámetro legal al que se aplica el tipo impositivo a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de gravamen…”
Por su parte, José Juan Ferreiro Lapatza en su “Curso de Derecho Financiero Español”; lo resume con la expresión si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria.
Se puede definir la Base Imponible, siguiendo a Antonio Planchart Mendoza, en su trabajo “Reflexiones en torno a la Base Imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, Comercio, Servicios o de índole similar”, publicado en “Temas sobre Tributación Municipal”; como la plasmación jurídica del concepto económico previo y, la realización de este hecho, dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
También se le ha dado en llamar como base de cálculo.
Esto posee una significación infinita, ya que es lo que permite la cuantificación del tributo; coincidiendo con Planchart Mendoza (Ob. cit.), de nada serviría – o muy poco - que la ley se limitara exclusivamente a señalar que la realización de un hecho, acto o conjunto de actos da lugar al nacimiento de la obligación tributaria si no se define con precisión
· dónde y cuándo se entiende ocurrido tal hecho (elemento espacial y temporal),
- quiénes lo ejecutan (elemento subjetivo) y, muy especialmente,
- cómo se cuantifica ese hecho para llevarlo a una expresión monetaria (elemento cuantitativo).
Para el autor José Luis Pérez de Ayala, en su obra "Las ficciones en el Derecho Tributario" – citado por Planchart Mendoza (Ob. cit.) - le otorga una importancia capital a la base imponible, señalando que es un concepto de rango legal donde el legislador manifiesta la dimensión valorativa del hecho generador al momento del cumplimiento de la obligación tributaria.
La base imponible – expresa Pérez de Ayala (Ob. Cit.) – ha de contener elementos que concurren con el hecho imponible y debe mantener proximidad cercana con la manifestación de riqueza que el legislador pretende gravar con el tributo
Luis Fraga (Ob. Cit.) explica que la base imponible cumple un rol importante, especialmente en aquellos tributos variables, porque el hecho generador o imponible no contiene por sí solo para cuantificar el importe a pagar, lo que podría ejemplificarse en impuestos como el sobre la renta y el de sucesiones.
Como características de la base imponible nos aporta que es un elemento estructural del tributo, lo que se observa explícitamente en el Código Orgánico Tributario (2020)
v siempre es una magnitud económica cuantificable;
v propio de la reserva legal tributaria;
v es un índice de la capacidad contributiva;
v está íntimamente conectado con el hecho imponible.
Con el hecho imponible se puede establecer si hay causación de la situación considerada como manifestación de riqueza gravable; mientras que, a través de la base imponible, se cuantifica y se hace expresión en numerario para detraer del patrimonio del sujeto pasivo.
Mediante la determinación de la obligación se logra constatar, cuantificar e individualizar la obligación, como el diría el profesor Fraga (Ob. Cit.).
La noción más importante es que ninguno funciona aisladamente, porque son como un equipo, un conjunto que armoniosamente interpreta su línea melódica para obtener el producto final que es la obligación tributaria o la no exigencia de ésta porque no ocurrió.
- ¿Cómo se pone de manifiesto la Base Imponible en cada uno de estos Impuestos?
El Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta (2015) indica que se grava sobre la totalidad de la renta o sus elementos; ahora bien, también la base imponible la fija en el caso de las personas naturales y las herencias yacentes hace distintas consideraciones; sin embargo, para todas opera que deberán emplearse los formatos y tiempo establecidos para ello por medio del cual la rendirán ante la administración tributaria (SENIAT).
La primera es de aquellas con enriquecimientos global anual neto superior a un mil unidades tributarias (1000 UT) o ingresos brutos mayores a un mil quinientos unidades tributarias (1500 UT); la segunda rige para quienes se dedican en forma exclusiva a la realización de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario, cuando obtengan ingresos brutos mayores a dos mil seiscientas veinticinco unidades tributarias (2625 UT).
Cuando fueren personas jurídicas, como compañías anónimas, sociedades de personas, comunidades; por ejemplo, deberán rendirla declaración sin importar el monto de ingresos obtenidos durante el ejercicio
Para el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, la base imponible será el valor del inmueble; la forma de establecerlo partirá del avalúo catastral, el cual se fijará tomando como referencia el precio corriente en el mercado; a su vez, éste debe entenderse el precio corriente, es decir, el que normalmente se haya pagado por un bien con características similares en el mes anterior a aquel en que se proceda la valoración bajo condiciones de libre competencia entre contratantes no vinculados.
Por último, en el del Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias se fija en el monto total de la operación a tramitar ante la oficina registral, con unas escalas dependiendo del contrato; por ejemplo: en las permutas, sobre el inmueble de mayor valor. Para las ventas, se pagará el porcentaje sobre el precio total, es decir, la suma pagada más la que se prometa pagar a terceros. En los arrendamientos financieros, se calcularán conforme la legislación que regula los bancos y demás entidades financieras.
Si se constituye hipoteca convencional, cuyo aporte excede del saldo del precio, se cobrará también por excedente. Cuando fueren hipotecas convencionales, judiciales o legales que no provenientes de saldo de precio, el impuesto a pagar será el veinticinco (25%) por ciento del impuesto regular.
Hay una disposición de excepción que no se cobrará el Impuesto en los casos de cancelación de hipoteca, daciones en pago de la cosa hipotecada, en los casos que se adjudique ésta al acreedor cuando se haya ejecutado.
Generalmente, la ley u ordenanza que crea o modifica el tributo puede contener dispensas totales o parciales del pago de tributo, lo cual es una excepción del principio de generalidad y sostenimiento de las cargas públicas, por ciertos motivos o razones fijados en forma expresa, que pueden ser – por ejemplo – por razones de política tributaria.
Esto son las llamadas exenciones y exoneraciones.
El Código Orgánico Tributario (2020) define a la exención como la dispensa total o parcial de la obligación tributaria otorgada por la ley u ordenanza. Mientras que, la exoneración, es la dispensa total o parcial de la obligación concedida al Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley.
Debe entenderse que en el Impuesto sobre la Renta esta norma alude al Poder Ejecutivo Nacional cuyo jerarca es el presidente de la República; en los Impuestos sobre Inmuebles Urbanos y sobre Transacciones Inmobiliarias, se hace referencia al Poder Ejecutivo Municipal, cuyo jerarca es el alcalde.
Ejemplos de exención en Impuesto sobre la Renta, se encuentran los donatarios, herederos y legatarios por las donaciones, herencias y legados que reciban, ya que son regulados por otra legislación de carácter impositivo. Otro es el de los pensionados o jubilados por las pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, aun en el caso de que tales pensiones se traspasen a los herederos conforme la legislación que los regula.
Como exoneración se puede mencionar la concedida al presidente de la República a tomar en Consejo de Ministros, tomando como base la situación coyuntural, regional y sectorial de la economía del país para acordarla en favor de sectores económicos considerados de particular importancia para el desarrollo económico nacional o que generen mayor capacidad de empleo.
Hay una previsión de la legislación de Impuesto sobre la Renta de no considerar incluido dentro de los ingresos brutos de las personas naturales los provenientes de la enajenación del inmueble que le haya servido como vivienda principal, siempre y cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) inscripción previa del bien como tal dentro de lo previsto por el Reglamento (ii) que el contribuyente haya invertido dentro de un plazo no mayor de dos años contados a partir de la enajenación o dentro del año precedente a ésta, la totalidad o parte del producto de la venta del inmueble en otro que sustituya el bien vendido como vivienda principal y haya efectuado la nueva inscripción ante la administración tributaria (SENIAT).
Para el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, generalmente las ordenanzas contemplan que los adultos mayores (personas naturales mayores de 60 años de edad) están exentas del Impuesto, previa acreditación ante la administración municipal, tanto de la propiedad como de la edad.
Hay otros municipios que contemplan el beneficio anterior como exoneración, lo que traería como diferencia que periódicamente deben demostrar tales requisitos ante la administración tributaria pues, de lo contrario, serían objeto de imposición.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
