¿PUEDE EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ISAE) GRAVAR INGRESOS
DEL CONTRIBUYENTE PROVENIENTES DE UN TÍTULO DE DEUDA O SEMEJANTE EMITIDO POR LA
REPÚBLICA? II
Por: Abogado Eduardo
Lara Salazar
En esta etapa corresponde – no solamente
continuar – sino descifrar la incógnita para cumplir con el ciclo de
evaluación, para que el conocimiento trascienda.
Como se ha mencionado por quien
suscribe en otras ocasiones, los contribuyentes buscan aumentar su patrimonio
mediante la realización de actos de diversa índole, entre los que resaltan los
de comercio, con miras a mejorar su calidad de vida; por tal motivo, siendo lo
concerniente con títulos de deuda pública y otros de naturaleza semejante – propios
del Derecho Financiero - siendo una actividad generadora de enriquecimiento
resultaba imperioso aplicar supuestos regulatorios o normativos, por lo que la
tributación entendió - desde sus inicios - que se trataría de un campo fértil
para procurar ingresos al Estado y, en particular, los Municipios.
Aquí es donde juega un rol vital
el concepto de hecho imponible, como dice el portal Economipedia (www.economipedia.com)
es una situación que origina el nacimiento de una obligación
tributaria.
Existen presupuestos fijados por
ley para cada tributo y principia con una circunstancia fáctica exigible para
ser pagado por concepto de causarse el impuesto, tasa o contribución que lo
origina según su propia ley (ordenanzas en el caso de los municipios).
Si bien se habían expresado
nociones del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE),
se continúa en ello para conectarlo con otros elementos de la obligación
tributaria y que permitirán responder al planteamiento evaluado.
Aplicando el razonamiento que
tales regulaciones existen y lo catalogan como un acto permitido por el
ordenamiento, la operación podría apuntarse como un ingreso que genera ganancias,
o sea, lucro desde la jurisdicción del Municipio en o desde un Establecimiento
Permanente durante el período exigible (año civil, técnicamente, ejercicio económico
financiero: primero de enero al treinta y uno de diciembre del mismo año).
El requerimiento hecho a los estudiantes
se esbozó que una Administración Tributaria Municipal formuló reparo a un
contribuyente privado (banco) por no incluir como gravable lo proveniente de
unos títulos valores en su poder emanados de la República, atribuyéndole la
comisión de ilícitos fiscales, debiendo – no solamente cumplir con el deber formal de honrar oportunamente
el impuesto supuestamente omitido, sino los accesorios que le acompañan ante
tal circunstancia – a lo cual el sujeto pasivo argumentó que no es gravable por
el Municipio.
Esto, como era de esperarse,
sería objeto de recurso jerárquico, el cual le fue adverso al particular tras confirmar
el Alcalde la Resolución, viéndose obligado a acudir ante la jurisdicción contenciosa
tributaria.
Ésta emitió su decisión y un
grupo de estudiantes asumía en la secuencia argumentativa el rol de juez, desde
la perspectiva de la gravabilidad o no con su respectiva argumentación, frente
a los que tenían el de partes litigantes.
Se decía en el debate que la
Administración Tributaria había procedido correctamente porque gravó ingresos
del contribuyente de carácter lucrativo, lo que es – precisamente – materia del
(ISAE) sin que invadiera competencias del Poder Nacional atribuidas al Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dado que no
se tomó el factor de capital o de otra naturaleza, propios de impuestos como el
Sobre la Renta (ISLR) o al Valor Agregado, que se atribuyen a éste.
Una de las defensas del
contribuyente fue que los títulos valores bajo estas condiciones gozaban de
dispensa tributaria por el Impuesto sobre la Renta y que no podía ser gravado
por el Municipio, lo que fue contestado que sería una invasión de su autonomía
porque las exoneraciones y exenciones debían originarse de la respectiva
Ordenanza y, al no contemplarse tal cosa, se emitió el acto confirmado objeto
de acción judicial.
Continuando el hilo su recurrente
explanó que la (CRBV, 1999) contiene normas que permiten su basamento, entre
ellas la coordinación y armonización de potestades tributarias de los ámbitos
subnacionales, de preferente aplicación a las Ordenanzas, al igual que la
propia Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) les confería el
beneficio expresamente.
Cuando el grupo al que le tocaba
decidir estudió, concluyó que – efectivamente – se suele incluir en materia de (ISLR)
que los tenedores de títulos de este tipo no pagarían por este arbitrio, llegando
a invocar jurisprudencia de los Tribunales Contencioso Tributario sobre el punto,
lo que – para los estudiantes – fue enriquecedor, pues se corroboró un
postulado que hace quien aquí escribe de la utilidad práctica cotidiana sobre las
distintas nociones que adquieren a lo largo de su formación en el claustro.
Esto dirige el análisis al punto
de si ¿se podría afirmar ya que se ha suscitado el hecho imponible, dando pie a
la base imponible para fijar el importe del (ISAE)?
Aparentemente es así.
Sin embargo, el ojo experto va
más allá y hace la diferencia.
El hecho imponible le permite
distinguir las distintas fijaciones del legislador para gravar las
manifestaciones de riqueza de los sujetos pasivos sin que surjan intromisiones
en las áreas competenciales de las distintas administraciones tributarias;
ejemplo de ello es cuando se enfoca hacia la propiedad, el lucro, el consumo,
la transferencia patrimonial gratuita u onerosa, entre otros.
El Código Orgánico Tributario
(COT, 2020) considera al hecho imponible como el presupuesto establecido por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria.
La Ley Orgánica del Poder Público
Municipal (LOPPM, 2010) lo fija en el Impuesto sobre Actividades Económicas
(ISAE) así:
“… El hecho
imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual
en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa
de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa
obtención de licencia, sin perjuicio de las sanciones que por esa razón sean
aplicables…”
(Subrayado E.L.S.)
Ello se profundiza
con las Ordenanzas aprobadas por los Concejos Municipales, actuando en su rol
de órgano legislativo local.
Cuando se repasa la norma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) que regula el arbitrio brota de su lectura el elemento de la habitualidad; ello significa que los ingresos brutos se han producido (percibido) de manera regular.
La base imponible o de cálculo –
de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010)- está
constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el
período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones
cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben reputarse como cumplidas en
ella.
-
Ahora bien, ¿qué es la base imponible?
El profesor Manuel González
Carrizales en su libro “Temas de Derecho Tributario”, Talleres Tipográficos
Miguel Ángel García e hijo, Caracas, Venezuela, 1987; aporta que se trata de la concreción del
hecho generador para conocer en cuál medida queda afectado por el impuesto.
Nos da el pedestal para su cálculo y poder aplicar
las ratas, tipos o tarifas de imposición.
Continúa el mencionado autor (Ob.
Cit.).
“… es pues, un
´quantum´ o magnitud que requiere de elementos de medición que nos debe dar la
ley (ordenanzas en el caso de los municipios) y que solo ésta puede fijar como
lo señala expresamente el Código Orgánico Tributario…”
“… la base
imponible es el parámetro legal al que se aplica el tipo impositivo a fin de
cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria. La base
imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el
tipo de gravamen…”
Esto será clave más adelante.
-¿Qué son los ingresos brutos?
El Diccionario de la Lengua
Española realizado por la Real Academia reseña la palabra “ingresos” como
caudal que entra en poder de uno y que es de cargo en las cuentas.
Para Guillermo Cabanellas en su
conocido Diccionario de Derecho – además de lo antes expresado – lo amplía
diciendo que son el total de sueldos, rentas y productos de todas clases que se
obtienen.
A esto hay que sumar que la
expresión “brutos” se refiere a aquellos que se encuentran sin calcular
costos ni deducciones, es decir, los que están sin realizar ningún tipo de
operación para ser utilizados en las distintas partidas referidas al giro del
contribuyente.
Aplicado al (ISAE) se trata de
todos los proventos o caudales que, de manera regular, reciba el contribuyente
en o desde el establecimiento permanente por causa relacionada con las
actividades económicas gravadas, siempre que no esté obligado a restituirlo a
las personas de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
- - ¿El legislador aplica la noción de ingresos
brutos de manera uniforme para todos los impuestos?
- Al respecto, hay que decir que no lo es pues el
legislador - tanto nacional como municipal - lo han adaptado; puede
evidenciarse – por ejemplo - con los ramos de impuesto sobre la renta y la
contribución en ciencia, tecnología e innovación en aquél.
En la tributación municipal, el legislador nacional al aprobar la (LOPPM, 2010) tampoco fija a los ingresos brutos para todos los impuestos, tasas y contribuciones.
Para muestra en el Impuesto sobre
Inmuebles Urbanos; Espectáculos Públicos;
Vehículos; Juegos y Apuestas
Lícitas, no hace alusión a la expresión ingresos brutos.
-
¿Cuál es el mecanismo fijado por el legislador
municipal para determinar el ISAE?
La (LOPPM, 2010) señala que para
la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se requiere
que el contribuyente presente ante la Administración Tributaria Municipal una
declaración jurada con los ingresos obtenidos efectivamente durante el año, sin
perjuicio que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada
sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado,
como también la exigencia de un mínimo tributable consistente en un impuesto
fijo.
A mayor abundamiento las
ordenanzas lo regulan con precisión.
Como todo impuesto es factible
que sean previstas las dispensas totales o parciales de tributo, bien sea por
exoneraciones o exenciones, conforme los lineamientos del (COT, 2020) en
concordancia con otros textos legales, como la (LOPPM, 2010).
Las Ordenanzas sobre este
arbitrio tienen un Clasificador de Actividades donde se fijan de acuerdo con el
ramo a que se dedique el contribuyente.
Por ejemplo, si está en el campo
de la fabricación de alimentos, el Clasificador le señala al funcionario cuánto
debe ser el pago del sujeto pasivo; tienen como característica común que suelen
ser muy completos.
En idéntico sentido, si se trata
de una distribuidora o del lugar para comercializar al detal los bienes y
servicios.
Ahora bien, es bueno recordar que
un obligado por cada actividad o ramo que ejerce debe inscribirse ante la
Administración sobre lo que explota y, por ende, se le liquidará lo pertinente
para su recaudación; por ejemplo, un establecimiento de ropa con venta de
comida, deberá tributar por ambos.
Hay sectores de la doctrina que
mantienen una discusión acerca de la cercanía o no entre el hecho generador y
la base imponible, refiriéndose a ésta como un simple parámetro para determinar
la cuantía del impuesto, por lo que niegan que sea parte integrante del hecho
imponible.
En el ámbito internacional se
pueden mencionar a Villegas, Sainz de Bujanda y Berliri; por el contrario,
entre quienes afirman que lo conforma se encuentran José Luis Pérez
de Ayala, José Juan Ferreiro Lapatza y Dino Jarach.
La jurisprudencia nacional –
incluso de vieja data - también se ha hecho eco de esas opiniones, por lo que
no ha sido uniforme.
Un ejemplo de esta aseveración lo
vemos en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Caso: Becoblohm Puerto
Cabello, 1983) en la que la mayoría sentenciadora se inclinó por la no
configuración de una violación al principio de irretroactividad de la ley
cuando se aplicaba una nueva Ordenanza a las operaciones ocurridas antes de su
entrada en vigencia, generadoras de los ingresos señalados como base imponible
del tributo, pues dichas operaciones no eran las que causaban el impuesto y
sólo servían de referencia para el cálculo de éste.
Al paso le salió el voto salvado
del Magistrado Luis Henrique Farías Mata, quien condenó la separación entre
hecho imponible y base de cálculo, destacando que si fuera cierto que no hay
relación entre esos dos elementos, sería imposible establecer el verdadero
hecho imponible; cita el ejemplo de cuando se está al frente de un tributo
prohibido al municipio.
Paradójicamente por este voto
salvado es que se recuerda y estudia el caso en aulas.
Más allá de la posición que se tenga
todos los sectores convergen en la noción que existe una conexión estrecha entre
la base imponible y el hecho generador, pues no sería factible la exigencia al
sujeto pasivo, dado que daría pie a innumerables conflictos judiciales haciendo
nugatorio el poder hacerse de recursos el Estado en sus distintas
vertientes.
Veamos cómo lo trata cada una de
las leyes que regulan estas materias para compararla luego con el (ISAE).
El Impuesto sobre la Renta en la
ley vigente (2015) expresa que están sometidas a ella las personas naturales,
sociedades mercantiles, fundaciones, asociaciones, corporaciones, herencias
yacentes y demás personas jurídicas.
Para este tributo los ingresos
brutos globales están constituidos por
- el monto de las ventas de
bienes y servicios en general.
- Arrendamientos.
- Cualesquiera otros
proventos regulares o accidentales, tales como los producidos por el
trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de
profesiones no mercantiles (abogados, ingenieros, médicos, contadores
públicos, entre otros).
- Los provenientes de regalías o
participaciones análogas.
- Las ventas de
exportaciones de cualquier clase.
- Se excluyen viáticos y los
enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales.
La Ley sobre Ciencia, Tecnología
e Innovación (2014) tiene por objeto dirigir la generación de la ciencia,
tecnología, innovación y sus aplicaciones.
Este texto normativo crea unos
aportes para el financiamiento, los cuales se harán sobre un porcentaje de los
ingresos brutos efectivamente devengados en el ejercicio económico
inmediatamente anterior, por cualquier actividad que realicen.
Establece que se consideran como
ingresos brutos los proventos y caudales que de modo habitual, accidental o extraordinario,
devenguen los aportantes por cualquier actividad que realicen, siempre que no
estén obligados a restituirlos por cualquier causa, sin admitir costos ni
deducciones de ningún tipo.
Como se observa de los ejemplos
precedentes el legislador no siempre mantiene el mismo criterio en relación con
los ingresos brutos.
Acerca de la pregunta inicial, la
respuesta está prevista por la (LOPPM, 2010); establece de forma expresa que no
formará parte de la base imponible, aplicándose – como diría J.J.Ferreiro L.,
(Ob. Cit.) – si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación
tributaria.
Por lo tanto, no puede considerarse gravable este concepto mediante el Impuesto sobre Actividades Económicas.
En otra oportunidad se tocarán
tópicos relacionados con el tema.
Se sugiere dar un vistazo a otros
sobre artículos denominados “El Impuesto Actividades Económicas”, “El
Establecimiento Permanente”, “La Hacienda Pública Municipal”, “La
Administración Tributaria Municipal”, “Los Poderes Públicos”,
“Municipio e Impuesto sobre la Renta”, “Municipio y reforma habilitante 2014:
Ley de Impuesto sobre Alcohol y especies alcohólicas”, “Competencias
Municipales”, “Las Competencias Concurrentes”, “El Impuesto sobre Inmuebles
Urbanos”, “Retenciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas”, “El
Consejo Federal de Gobierno”, “El Resguardo Tributario”, “La Policía Administrativa”,
“El Impuesto sobre Espectáculos Públicos”, “El Impuesto sobre Vehículos”, “El
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Rurales”, “El Impuesto sobre Juego y Apuestas Lícitas”, “Actividades Hípicas e
Impuesto sobre Juego y Apuestas Lícitas”, “Impuesto a las Ganancias e Impuesto
al Juego y Apuestas Lícitas ¿Doble Imposición?”, “Procedencia o no de la
Novación en las Obligaciones Tributarias”, “Procedencia o no de la Repetición
de Tributos Municipales”, “Vigencia de las normas tributarias ¿60 días
siempre?”, “Venta con Reserva de Dominio e Impuesto sobre Vehículos”, “El
Síndico Procurador Municipal como Fiscal de la Hacienda Municipal”,
“Procedencia o no de gravar la venta de un vehículo con el IVA y el Impuesto
sobre Vehículos”, “Potestad Tributaria Sancionatoria en lo Municipal”,
“Municipio y Tributación”, “Municipio y Principio de Reserva Legal Tributaria”,
“Municipio y Principio de no confiscatoriedad”, “Municipio y Principio de
Generalidad del Tributo”, “Municipio e IVA”, entre otros, que se encuentran
publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com para
tener mayor información.
No lo olvide, el país se construye
desde sus municipios.
