IMPUESTO SOBRE JUEGOS Y APUESTAS (MUNICIPAL) FRENTE AL IMPUESTO SOBRE LOTERÍAS (NACIONAL), ¿DOBLE IMPOSICIÓN?
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Existe una creencia acerca de la existencia de un único impuesto que grava los juegos y apuestas; hay personas que señalan que es materia nacional porque – muchas veces – quienes organizan esas actividades no tienen su domicilio fiscal en la jurisdicción donde se hizo la jugada, por lo que el municipio nada tendría que buscar.
Piensan que es el Impuesto al Valor Agregado o el Impuesto sobre la Renta; otros se basan en que se trata del Impuesto sobre Actividades de Juego y Azar (2007) porque su título se refiere a ello.
Sin embargo, es un error.
El legislador – en el ejercicio de su potestad tributaria – es el llamado para crear, modificar y suprimir tributos; cada nivel territorial posee una asignación constitucional en esta materia, por lo que se ha visto en la necesidad de ir desarrollando una técnica que le permitiera - con los años - ahorrarse intromisiones indebidas en la esfera competencial correspondiente a lo nacional, estadal y municipal.
La doctrina habla de sistema tributario; este punto es abordado por el maestro Luis Casado Hidalgo en su publicación “Una presentación del Sistema Tributario Venezolano en sus bases constitucionales y orgánicas” donde dejó sentado:
“… se refleja lógicamente en la organización de las competencias tributarias porque no es anterior a la Constitución, sino creación del constituyente o, en todo caso, asumido y condicionado por él…”
“Desde el punto de vista orgánico, formal (o instrumental si se quiere) el sistema tributario podría ser conceptuado como la organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y organiza con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el poder tributario que soberanamente le corresponde. Si atendemos al principio de reserva legal en materia tributaria, de la que nos ocuparemos más adelante, hay que sostener que esa organización, como reflejo o consecuencia de un ejercicio de poder público, no es en modo alguno discrecional sino reglada tanto en sus aspectos básicos como adjetivos, por normas de derecho cuya jerarquía a su vez depende del mandato constitucional y de la manera como el artículo 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional condiciona al legislador al señalarle el contenido necesario de la ley creadora del tributo…” (Paréntesis del original). (Subrayado mío).
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) ha previsto que corresponde al Poder Nacional la legislación sobre loterías, hipódromos y apuestas en general.
Automáticamente, se requiere hacer una precisión interpretativa para evitar errores conceptuales; se trata de la potestad regulatoria y la potestad tributaria. Hasta hace unos años, hubo el criterio que la primera incluía la segunda, siendo desmitificado por la jurisprudencia más reciente, al extremo de considerar las ordenanzas como actos administrativos, lo que fue reivindicado por el Máximo Tribunal.
De la primera, se observan materias en el ordenamiento que tienen asignación como loterías y apuestas en las que se deja a cargo del legislador nacional la aprobación de los instrumentos normativos que la regulen.
Ejemplos se encuentran en telecomunicaciones, alcohol y tabaco.
La Ley Orgánica de Telecomunicaciones (2011) consagra que corresponde al poder nacional el régimen de telecomunicaciones, quedándole reservado todo lo concerniente con la actividad; esto no significa que está vedado a los estados y municipios ejercer las legítimas competencias provenientes del Texto Fundamental de 1999.
Véanse algunas aplicaciones.
La Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) no tiene competencia para aprobar el régimen urbanístico urbano, por lo que mal podría dictaminar si hay un uso no conforme de acuerdo con la ordenanza y demás normas técnicas, tras la pretensión de instalar una estación de televisión en una zona no cónsona. Tampoco puede declarar exento o exonerado del Impuesto sobre Actividades Económicas o del Impuesto sobre Inmuebles Urbanos para una concesionaria televisiva per se como de ningún otro tributo local.
De la misma manera, el municipio posee total claridad que no puede procesar solicitudes de habilitación para explotar el espectro como tampoco revocarlas, asignar frecuencias de transmisión utilizando el Cuadro Nacional de Atribución de Bandas de Frecuencias (CUNABAF), menos aún el cobro de los tributos a que se contrae la Ley Orgánica de Telecomunicaciones (2011).
- ¿Cómo opera esto en materia de alcohol o especies derivadas de él?
Si se lleva al alcohol, el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Impuesto al alcohol y especies alcohólicas (2014) establece que corresponde al nivel nacional lo concerniente con la fabricación, destilación, exportación e importación del alcohol y especies alcohólicas. La administración tributaria que tiene esto a su cargo es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por otra parte, el municipio tiene como competencias el traslado, traspaso, instalación de expendios dentro de su jurisdicción, es decir, más relacionado con control urbano, turismo local, espectáculos, seguridad y convivencia ciudadana.
Para ello se aprueba una ordenanza que concuerda con el resto de las competencias locales.
Dirigiendo esto hacia los juegos y apuestas con loterías, el legislador nacional hizo uso de su competencia en la materia tras aprobar leyes en materia de loterías, casinos, salas de bingo, máquinas traganíqueles e hipódromos.
Efectivamente, durante el período de sesiones del año 2006, por ejemplo, aprobó la Ley Nacional de Loterías que tiene por objeto establecer la facultad exclusiva del Estado para organizar, explotar, administrar, operar, controlar, fiscalizar, regular y vigilar la actividad de todos los tipos de juego de lotería y sus modalidades, así como el establecimiento de los principios y disposiciones que regirán tales actividades.
Esta Ley crea un servicio autónomo (hoy día se denominan servicios desconcentrados, de conformidad con el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública, 2014), que lleva por nombre Comisión Nacional de Lotería (CONALOT), el cual tiene a su cargo el control, fiscalización, inspección, regulación y supervisión de las actividades a que se contrae aquélla.
Por su parte, sobre casinos, bingos y traganíqueles, el hoy extinto Congreso Nacional aprobó la Ley para el control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (1997, vigente); su objeto es regular las actividades, el funcionamiento, el régimen de autorizaciones y sanciones concernientes con los casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles.
También ha venido aprobando normas que, pese a no poseer carácter tributario, dictan pautas imperativas para quienes se dedican a la actividad lúdica; un par de ejemplos:
(i) En la Ley Orgánica para la Protección de los Niños, Niñas y Adolescentes (LOPPNA, 2015), se fija una prohibición de ingreso y permanencia, tanto de niños como adolescentes en casinos, casas de juego y lugares donde se realicen apuestas.
De hecho, la (LOPNNA,2015) no grava manifestaciones de riqueza de ninguna índole; por el contrario, consagra el principio de gratuidad, ya que las solicitudes, pedimentos, demandas y demás actuaciones que se lleven a cabo en el sistema de protección se harán en papel común y sin estampillas, como tampoco se podrá cobrar emolumento, derecho ni remuneración.
(ii) Otro caso similar es la Ley de Responsabilidad Social en Radio, Televisión y Medios Electrónicos (Ley RESORTE, 2010 y reimpresa en 2011) con estipulaciones sobre publicidad y transmisión de juegos de envite y azar, como loterías, bingos, carreras de caballos, entre otros, que denigren del trabajo como hecho social y proceso fundamental para alcanzar los fines del Estado, o en los cuales participen niños y adolescentes.
La publicidad de solicitudes de fondos con fines benéficos, ya sea peticiones directas de recursos económicos o materiales o a través de la compra de un bien o servicio, deberán identificar claramente la persona natural o jurídica que administrará los fondos y la labor social a la que serán destinados.
Estrechamente relacionado con la actividad lúdica está la de legitimación de capitales, por ser una puerta abierta para la evasión fiscal y otros males.
Ahora bien, leyendo la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) se encuentra que, a nivel municipal, existe un Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas; nuevamente surge la percepción de una contradicción interna en su texto, lo que también es un equívoco.
La respuesta a esta pregunta es como sigue.
Corresponde al legislador, en uso de la potestad tributaria, gravar la manifestación de riqueza de los contribuyentes sobre las cuales detraer los montantes para el sostenimiento legítimo de las cargas públicas.
A sus ojos, la actividad de juego y apuestas lícitas, es una de las cuales ha fijado su interés para el ejercicio de su poder.
En palabras de Abelardo Vásquez Berríos en su publicación “La Descentralización y sus efectos en los tributos municipales en Venezuela”, que aparece en el libro “Temas sobre Tributación Municipal”, el tributo por excelencia - como expresión del poder coactivo del Estado - es el impuesto.
Se trata - expresa el mencionado autor en su obra - de un instrumento jurídico político donde se manifiesta el carácter despótico de ese poder porque, al crearse un impuesto, no se le consulta a la sociedad si se puede crear o no ni su agrado; se trata de un tributo que se funda en la necesidad de proveerse con recursos financieros de terceros para que cumplan los fines del Estado.
Como quiera que esta ocasión versa de un mismo tipo de exacción, se facilita la explicación por cuanto todas poseen elementos en común.
Para definir lo que es juego y apuestas, se puede tomar la referencia del profesor Allan Brewer Carías de una publicación de su autoría denominada “Consideraciones sobre el régimen jurídico de los juegos y apuestas” que aparece en la Revista Tachirense de Derecho Nº 02; en esa ocasión definió el juego y la apuesta como un contrato – para el primero – en el que se hace una promesa o compromiso sostenido donde uno de los contratantes obtendrá una ganancia determinada que ha de depender de la mayor o menor destreza o agilidad de los jugadores, de sus combinaciones o en mayor o menor escala, del azar.
Mientras que, para la apuesta, es una convención en cuya virtud dos personas, una que afirma y otra que niega un hecho determinado, se prometen recíprocamente cierta ganancia que obtendrá aquella de las dos que resulte que tenía razón, una vez comprobado el hecho de que se trate.
El término lotería, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es un juego público en el que se premian con diversas cantidades varios billetes sacados a la suerte entre un gran número de ellos que se ponen a la venta, también lo recoge como negocio o lance en que interviene la suerte o la casualidad.
La Ley Nacional de Loterías (2006) señala que solamente al Estado le corresponde la facultad exclusiva para organizar, explotar, administrar, operar, fiscalizar, regular y vigilar la actividad de todos los tipos de lotería y sus modalidades. Los estados (entidades federales), el Distrito Capital podrán operar la explotación mediante institutos de beneficencia pública y asistencia social; a su vez, para que los particulares puedan dedicarse al ramo, deberán contar con autorización en los términos y condiciones fijados por la Ley.
La Ley de Impuesto sobre actividades de Juego de Envite y Azar (2007) tiene por objeto las actividades de explotación, operación u organización, en general, de juegos de envite y azar, tales como: loterías, casinos, salas de bingo, máquinas traganíqueles y espectáculos hípicos; es un impuesto de carácter nacional.
Dice esta Ley que se entiende por explotación de loterías la actividad que permite obtener utilidad de los juegos de envite y azar a los institutos de beneficencia pública y asistencia social, creados por el Estado para tal fin, con el propósito de recaudar fondos destinados a la beneficencia pública y social.
Mientras que la operación de juegos de lotería es la actividad realizada por personas naturales o jurídicas y entidades económicas de carácter privado, mediante el cual se gestiona, administra y comercializa juegos de lotería y similares, propios o patrocinados, por las instituciones oficiales de beneficencia pública y asistencia social, creados para la explotación de dichos juegos.
- ¿Cuál es la herramienta de la que se vale el legislador para que no exista interferencia entre uno y otro si gravan la actividad?
El Código Orgánico Tributario (2020) establece que todo tributo, es decir, impuestos, tasas y contribuciones, debe contar con sujetos de la relación jurídica tributaria, hecho imponible, base imponible, entre otros.
Los sujetos son quienes intervienen, bien sea en rol activo o pasivo; de los primeros, el mismo Código señala que la obligación tributaria surge entre el Estado en sus distintas manifestaciones – siendo en el presente el nacional (República) y el municipal – y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho fijado por la ley u ordenanza. En consecuencia, el sujeto activo es el órgano o ente público acreedor del tributo.
Por su parte, el municipio por mandato de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) estipuló al municipio el carácter de sujeto activo, a través de la alcaldía en su carácter de poder ejecutivo local, lo referente con la administración tributaria, para lo cual también puede valerse de diversas formas organizativas; por ejemplo, puede hacerlo mediante gestión centralizada en órganos (direcciones, departamentos) de la alcaldía, como se encuentra en el municipio Chacao de la ciudad de Caracas, el cual lo ejerce por la Dirección de Administración Tributaria (DAT).
Sus vecinos Baruta, El Hatillo, Libertador y Sucre se valen por servicios desconcentrados, conocidos por sus siglas como SEMAT, SUHAT, SUMAR y SEDAT, respectivamente, que sugieren la noción de superintendencia de administración tributaria.
Los sujetos pasivos son los contribuyentes y responsables.
De aquellos se encasillan en personas naturales (Individuos de la especie humana) o jurídicas (civiles o comerciales) y cualquiera otra forma organizativa que maneje patrimonio.
Sobre los segundos, el Código Orgánico Tributario (2020) nos enseña que son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes deben, por expresa disposición legal, cumplir con las obligaciones atribuidas a los contribuyentes; ejemplos de estos son los agentes de retención y de percepción; directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida; quienes dirijan, administran o tengan la disponibilidad de los bienes de entes o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
El hecho imponible es también importante porque permite diferenciar la esfera impositiva, puesto que es donde centra el legislador su interés sobre la manifestación de capacidad contributiva o riqueza a la que se aplica la incidencia. Acaece con comportamientos activos como hacer, dar, transferir, permanecer, entre otros; unido a la individualización del agente (sujeto pasivo) como del receptor del tributo (sujeto activo) en un tiempo fijado por la norma y lugar.
De allí la gran importancia para el sistema tributario de contar con una técnica legislativa que permita el surgimiento de la obligación con la mayor exactitud y claridad descriptiva.
Siguiendo al autor Luis Fraga Pittaluga en su libro “La Defensa del Contribuyente” nos enseña que dicha obligación no se produce porque el contribuyente reconozca tal circunstancia de forma espontánea o mecánica, como sucede en la autodeterminación que emplean varios impuestos con miras a simplificar o facilitar procesos en aras de la recaudación; realmente ocurre cuando se desata la circunstancia con consecuencias jurídicas, que no es otra que el hecho imponible.
- Entonces, ¿cuál es el hecho imponible en cada uno de los textos legales mencionados y cómo diferenciarse en su aplicación para no interferir?
Para el Impuesto (nacional) sobre Actividades de Juego de Envite y Azar es, por ejemplo, la explotación u operación de loterías, lo que se vivifica en la Ley Nacional de Loterías (2006) con la fiscalización y vigilancia ejercida por la Comisión Nacional de Loterías (CONALOT). Si se concatena con el impuesto sobre la renta, se gravan los enriquecimientos provenientes de las ganancias fortuitas, de las cuales se ocupa el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
- ¿Cuál es el hecho imponible en el Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas?
Al descender hacia lo municipal, el Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas se activa al pactar en una jurisdicción local, entendiéndose como tal con la adquisición efectuada al organizador del evento o a algún intermediario, distribuidor o cualquier otro tipo de agente, de cupones, vales, billetes, cartones, formularios, o instrumentos similares físicos, electrónicos o digitales; que permitan la participación en rifas, loterías, sorteos de dinero o bienes, organizados por entes públicos o privados.
Para que sea exigible debe contar el municipal con la respectiva Ordenanza que lo regule.
Como puede detallarse, el hecho de la organización o explotación de la actividad de loterías difiere en cuanto al de pactar una apuesta que posibilite la participación en sorteos. Esta calificación por el legislador en sus ámbitos, hace realidad que se active la obligación tributaria con lo que se generan obligaciones para los sujetos pasivos hacia los activos.
Resumiendo, cómo la potestad tributaria, además de ser la facultad del Estado de acuerdo con la forma que presenta (centralizada, desconcentrada o descentralizada), permite que los distintos niveles compartan roles sin que interfieran en su desempeño, teniendo el deber de cooperación institucional para el cumplimiento fines del Estado.
En ocasiones, el municipio puede sufrir los embates de la acción de los otros niveles dada sus características.
El Constituyente plasmó en el Texto Fundamental de 1999 una norma que – más allá de la consagración de su autonomía, dentro de lo que está incluido la gestión de las materias de su competencia pasando por la creación, recaudación, administración, inversión y control de sus ingresos; obliga a las demás autoridades a diferenciar la potestad reguladora que posean la República y los estados frente a la potestad tributaria local.
A diferencia de otros países, la actividad de lotería es concebida por el legislador, no solamente para el esparcimiento, distracción o recreación, fuente de ingresos, sino también canalizar la beneficencia social.
- ¿Es suficiente el hecho imponible para poder hablar de obligación tributaria y cómo se cuantifica?
No solamente el legislador se vale del hecho imponible para gravar al sujeto pasivo, pues debe existir la consagración de una forma de calcular la exacción, proceder a la liquidación y posterior recaudación.
Ese elemento de la obligación tributaria se denomina como Base Imponible; va íntimamente ligado al hecho imponible, pues si aquél establece cuál es la manifestación gravable, éste se ocupa de fijar el quantum.
El legislador, en cada caso, tiene a su cargo que podría establecer la incidencia sobre la capacidad contributiva del contribuyente, pues también debe cuidarse de no pecar por exceso, lo que podría rayar en un ingreso confiscatorio, que no es perseguido por el ordenamiento.
- ¿Solamente con el hecho imponible se puede hablar de obligación tributaria?
El profesor del Humberto Romero-Muci en su obra “Jurisprudencia Tributaria Municipal”, refiere:
“… la base imponible es el parámetro legal al que se aplica el tipo impositivo a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de gravamen…”
Por su parte, José Juan Ferreiro Lapatza en su “Curso de Derecho Financiero Español”; lo resume con la expresión si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria.
- ¿Qué es la base imponible?
Se puede definir la Base Imponible, siguiendo a Antonio Planchart Mendoza, en su trabajo “Reflexiones en torno a la Base Imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, Comercio, Servicios o de índole similar”, publicado en “Temas sobre Tributación Municipal”; como la plasmación jurídica del concepto económico previo y, la realización de este hecho, dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
También se le ha dado en llamar como base de cálculo.
Con el hecho imponible se puede establecer si hay causación de la situación considerada como manifestación de riqueza gravable; mientras que, a través de la base imponible, se cuantifica y se hace expresión en numerario para detraer del patrimonio del sujeto pasivo.
Mediante la determinación de la obligación se logra constatar, cuantificar e individualizar la obligación, como el diría el profesor Fraga (Ob. Cit.).
La noción más importante es que ninguno funciona aisladamente, porque son como un equipo, un conjunto que armoniosamente interpreta su línea melódica para obtener el producto final que es la obligación tributaria o la no exigencia de ésta porque no ocurrió.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
