¿PUEDE GRAVAR EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS INGRESOS
PROVENIENTES BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA? I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Durante la presentación de un Trabajo Especial de
Grado surgió una discusión entre el Jurado Evaluador y el Aspirante al Título Académico
sobre este punto. Ello originó que se escribieran estas líneas.
Dentro del elenco de tributos asignados por la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) al Municipio,
se encuentra el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio,
Servicios o de índole similar (ISAE); anteriormente se conocía como Impuesto
sobre Patente de Industria y Comercio.
De hecho, para los municipios urbanos, en la práctica
diaria, constituye la mayor fuente de caudal tributario, por lo que las
Ordenanzas que se dicten al efecto deben constituir un asunto de cuidado para
no desencadenar interminables recursos administrativos y/o judiciales que hagan
poco viable su aplicación para los programas, proyectos, planes y objetivos
trazados por el nivel local.
El ISAE está concebido como un Impuesto, lo que
significa que - en palabras de Luis
Fraga P. y otros en el libro “El Impuesto a las Actividades Económicas”, Fraga,
Sánchez & Asociados, Editorial Torino, Caracas, Venezuela, 2005 – es una prestación en dinero que, de manera
coactiva, es exigida al sujeto pasivo (contribuyente, responsable) por el
titular de la potestad tributaria (municipio), cuando ocurre el presupuesto
previsto en la ley como hecho imponible y cuyo pago no está vinculado en modo
alguno a la obtención de algún servicio u otra actividad profesional por parte
del organismo respectivo. (Paréntesis
mío).
En el mismo sentido, la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia sostuvo en fallo de fecha 06-07-2000:
“…Finalmente,
dentro de la tipología de los tributos, se encuentran la denominación de
impuestos, que suponen un aporte que realizan los particulares con el objeto de
colaborar en la realización de los fines del Estado en razón de su capacidad
económica, sin que se encuentre una contraprestación específica y directa, aun
cuando el mismo siempre se verá beneficiado de manera indirecta…”
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM,
2010) estatuye como hecho imponible del ISAE, el ejercicio habitual en la
jurisdicción del Municipio de cualquier actividad lucrativa, aun cuando se
realice sin licencia.
Esto implica que está sometido al Principio de
Reserva Legal Tributaria, es decir, una competencia del Concejo Municipal la
aprobación de la Ordenanza (ley local).
Surge ahora una duda antes de continuar y no es otra
que determinar si el legislador – realmente – utilizó una expresión de forma
acertada como es la de “cualquier actividad lucrativa”, dado que podría ocurrir
una invasión hacia otros ramos rentísticos relacionados con la ganancia,
capital, consumo, producción u otros elementos donde el lucro está directamente
vinculado.
Ejemplo de ello son el Impuesto sobre la Renta, el
Impuesto al Valor Agregado o el Impuesto sobre Alcohol y demás especies
alcohólicas; todos de carácter nacional.
Afortunadamente, la LOPPM viene en auxilio del
intérprete cuando señala que el ISAE es distinto a los tributos que corresponden
al Poder Nacional o Estadal sobre la producción o el consumo específico de un
bien, como se observa con los mencionados.
Bien se decía al inicio que la legislación no debe
tentar a los concejales ni a la administración tributaria para no incurrir en
intromisiones cuya sanción comporta la nulidad
(competencia que corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Constitucional), activación del sistema de responsabilidad y otras de carácter
indemnizatorio o compensatorio, por decir lo menos.
Para responder la interrogante planteada en el título
se requiere hacer algunas precisiones.
Determinado que el ISAE es un impuesto dirigido a
gravar toda actividad lucrativa, aun sin licencia, debe diferenciarse lo que
son ingresos producto de una relación bajo dependencia de los que no responden
a esta característica, pues va a resultar fundamental durante la conclusión.
Se denominan como ingresos de carácter independiente
(cuenta propia) aquellos donde no media una relación laboral; generalmente se
asocian con éstas a los profesionales liberales: abogados, licenciados en
ciencias fiscales, contaduría pública, médicos, ingenieros, economistas, entre
otros.
Las leyes que las regulan (Ley de Abogados, 1967, por
ejemplo) pautan que los profesionales regidos por ellas no realizan actos de
comercio en el desempeño de su profesión, sino de naturaleza civil; varias
sentencias así lo confirman.
Existe un aspecto que – forzosamente - debe aclararse
y es cuando se trate del ejercicio de profesiones liberales y su vinculación
con el ISAE, incluido el caso de hacerlo mediante sociedades mercantiles; la
Sala Constitucional fijó posición en fallos Nos. 3.241 de fecha 12-12-2002
y 781 del 6 de abril de 2006.
Sin embargo, esto no es excluyente porque una persona
natural puede llevar a cabo actividades lucrativas, es decir, aquellas que
generan lucro, sin ser un profesional liberal.
Lo anterior no debe confundirse cuando un profesional
liberal está bajo relación laboral, es decir, un empleo. Ejemplo: un contador
público que trabaja para un banco bajo relación de dependencia.
Un comerciante individual es ejemplo para ilustrar
esta aseveración, ya que el Código de Comercio Venezolano (CCom., 1955) regula
esta situación.
El comercio, en palabras del profesor Pedro Pineda
León en su libro “Principios de Derecho Mercantil”, Ediciones Universidad de
Los Andes, Mérida, Venezuela, 1982; hace circular la riqueza y como coadyuvante
de la producción hace posible un aumento progresivo de ésta a medida que con su
posición de intermediación extiende el mercado de los efectos destinados al
cambio.
Los agentes protagonistas de toda esta secuencia son
los comerciantes.
Se entiende por comerciante, de acuerdo con el CCom.,
como las personas que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su
profesión habitual y las sociedades mercantiles.
El profesor Roberto Goldschmidt en su libro “Curso de
Derecho Mercantil”, Ediar Venezolana S.R.L., Caracas, Venezuela, 1979, nos
relata que la definición prevista por el Código de Comercio (1955) contiene dos elementos:
·
El primero, debe obrar en nombre propio. No son
comerciantes, dice el autor, los factores que ejercen el comercio en nombre de
principal o los administradores de las sociedades mercantiles que realizan
actos de comercio en nombre de la sociedad.
· Como segundo, el comerciante debe realizar sus
actividades con fines de lucro; la actividad debe perseguir tal finalidad. El
ejercicio de los actos de comercio debe ser la base de la profesión de la
persona que los realiza.
Propone una definición para una futura reforma del
texto legal en referencia:
“Son comerciantes quienes ejercen profesionalmente el
comercio en nombre propio y con fines de lucro actos de comercio.”
No implica su exclusión de las normas tributarias,
pues así como las sociedades de comercio (C.A., S.R.L., entre otras) se
encuentran sometidas a éstas, de la misma forma el individual también.
Ha de recordarse que el Código Orgánico Tributario
(COT) contiene regulaciones sobre
lo que es un contribuyente, (partiendo del Principio de Generalidad del Tributo
de rango constitucional), quienes están obligados al pago de los impuestos,
tasas y contribuciones en todos los niveles (nacional, estadal y municipal) y
al cumplimiento de los deberes formales previstos por la legislación.
Al respecto dice:
“Son
contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho
imponible.
Dicha condición
puede recaer:
l.- En las
personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.
2.- En las
personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas
jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. En las
entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de
patrimonio y tengan autonomía funcional.”
Por interpretación en contrario, las derivadas bajo
relación de dependencia, siendo el caso de las relaciones laborales (cuenta
ajena) – como ha dicho Heraclio Núñez Rincón en su obra “Derecho Procesal del
Trabajo”, s/e, Caracas, Venezuela, 1983 - parten del hecho cuyo contenido
jurídico es una vinculación entre quien presta el servicio de manera personal
(trabajador) y lo recibe (patrono, empresa) a cambio de una remuneración
(salario) que éste debe pagar a aquél en la oportunidad establecida por la
norma legal y el contrato.
(Paréntesis míos).
La voz trabajo
en el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Económicas y Sociales de Manuel
Ossorio dice que es la
·
Acción o efecto de trabajar.
· Esfuerzo humano aplicado a la producción de
riqueza en contraposición a capital.
· Obra.
· Labor.
· Empleo, puesto, destino.
· Cargo.
· Oficio.
De lo anterior se concluye que el trabajo es una
actividad – intelectual o manual – desplegada por un sujeto (para fines pedagógicos, puesto que también
puede ser hecho por un aparato, máquina o herramienta) denominado trabajador
(persona natural), de forma temporal o permanente, en beneficio de otra
denominada patrono (persona natural o jurídica), bajo subordinación o
dependencia mediante el pago de una remuneración (salario), derivados de una
relación de trabajo a través de un contrato verbal o escrito.
No cabe la posibilidad de una relación laboral entre
dos empresas, ya que se trata de otro tipo de contrato y sus regulaciones no se
rigen por la legislación laboral.
Los estudiosos de esa disciplina suelen diferenciar
en ocasiones los conceptos de patrono y empresa, para efectos interpretativos,
lo cual no es el objeto de esta entrega.
La Ley Orgánica del Trabajo (2012) recoge las
nociones expresadas cuando regula la relación y el contrato de trabajo; sobre
éste lo define como aquel mediante el cual se fijan las condiciones en las que
una persona presta sus servicios en el proceso social del trabajo bajo
dependencia, a cambio de un salario. I
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados
con el tema.
Se sugiere dar un vistazo a otros artículos
denominados “El Impuesto sobre Actividades Económicas”, “El Establecimiento
Permanente”, “La Hacienda Pública Municipal”, “La Administración Tributaria
Municipal”, “Los Poderes Públicos”,
“Municipio e Impuesto sobre la Renta”, “Municipio y reforma habilitante 2014:
Ley de Impuesto sobre Alcohol y especies alcohólicas”, “Competencias Municipales”, “Las Competencias
Concurrentes”, “El Impuesto sobre Inmuebles Urbanos”, “Retenciones en el
Impuesto sobre Actividades Económicas”, “El Consejo Federal de Gobierno”, “El
Resguardo Tributario”, “La Policía Administrativa”, “El Impuesto sobre
Espectáculos Públicos”, “El Impuesto sobre Vehículos”, “El Impuesto sobre
Transacciones Inmobiliarias”, “El Impuesto sobre Predios Rurales”, “El Impuesto
sobre Juego y Apuestas Lícitas”, “Actividades Hípicas e Impuesto sobre Juego y
Apuestas Lícitas”, “Impuesto a las Ganancias e Impuesto al Juego y Apuestas
Lícitas ¿Doble Imposición?”, “Procedencia o no de la Novación en las
Obligaciones Tributarias”, “Procedencia o no de la Repetición de Tributos
Municipales”, “Vigencia de las normas tributarias ¿60 días siempre?”, “Venta
con Reserva de Dominio e Impuesto sobre Vehículos”, “El Síndico Procurador
Municipal como Fiscal de la Hacienda Municipal”, “Procedencia o no de gravar la
venta de un vehículo con el IVA y el Impuesto sobre Vehículos”, “Potestad
Tributaria Sancionatoria en lo Municipal”, “Municipio y Tributación”,
“Municipio y Principio de Reserva Legal Tributaria”, “Municipio y Principio de
no confiscatoriedad”, “Municipio y Principio de Generalidad del Tributo”,
“Municipio e IVA”, entre otros, que se encuentran publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com
para tener mayor información.
No lo olvide, el país se construye desde sus
municipios.
