¿ES LEGAL COBRAR TRIBUTOS NACIONALES, ESTADALES Y MUNICIPALES A UN MISMO
CONTRIBUYENTE? I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Se desarrollaba una actividad
académica y surgió un debate acerca de la legalidad o no de cobrarle a un mismo
contribuyente diversos tributos provenientes de los estados (entidades
federales) y los municipios, aparte de los originados desde el ámbito nacional.
Algunos sostenían que eso haría
incurrir al sujeto pasivo en cese de actividades por la múltiple imposición fiscal,
dado que no podría soportarla por ser un costo significativo, unido a los
conceptos laborales, servicios públicos, entre otros.
Que únicamente debería pagarse al
nivel nacional porque es el que posee mayor cantidad de ramos otorgados por la
legislación, dado que su rango de influencia es superior al de los
subnacionales; aquél se relaciona con infraestructura, salud, educación,
transporte, seguridad y defensa, entre otros, mientras que, en los otros, es
menos
Insisten en no debería dar a
los estados otros ingresos más allá del situado constitucional y algunos otros
de menor escala como el timbre fiscal; que - cuando mucho - al municipio porque
tiene que prestar diversos servicios públicos mediante tasas o tarifas mayormente.
Pero más allá de esto nada.
Otros eran de la corriente, por
el contrario, si bien podría lucir con poca receptividad o agrado el tener
sobre sí varias administraciones tributarias, se necesitan los aportes para el
sostenimiento de las cargas públicas.
Lo primero que hay para delimitar
la idea es que Venezuela, desde hace muchos años, señala que es un estado
federal. Tampoco es el único país con este tipo de forma de Estado en el mundo
ni en la actualidad.
Esto se vincula con temas como
descentralización y desconcentración administrativas, planificación, ordenación
territorial y urbanística, entre otros.
Sin entrar en consideraciones de
las “peculiaridades” de nuestro sistema, como dirían el profesor Allan Brewer
Carías o la profesora Adriana Vigilanza García, el
ordenamiento patrio expresa que existen tres niveles territoriales: Nacional
(República), estadal y municipal.
Cada uno – de acuerdo con la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) - posee
potestad tributaria, lo que se traduce en asignación de impuestos, tasas y contribuciones
según la materia o, mejor dicho, el ramo rentístico.
Por ejemplo, el nivel nacional
(República) tiene a su cargo
- Impuestos como el sobre la renta, sucesiones, donaciones, consumo, alcohol, entre otros.
- Tasas por servicios en materia de certificaciones, inscripciones, expediciones de licencias, autorizaciones, permisos.
- Para el caso de las Contribuciones se pueden citar las de la seguridad social y capacitación laboral, entre otras.
Los estados (entidades federales:
Aragua, Nueva Esparta, por ejemplo) cuentan – a título enunciativo - con timbres
fiscales, tasas por el uso de sus bienes, multas, los impuestos, tasas y
contribuciones que le asignen por ley nacional.
Sin embargo, hasta la presente
fecha, todavía no ha sido aprobada la Ley de Hacienda Pública Estadal - que
serviría como marco normativo y de armonización - pese a un proyecto que llegó
a tener aprobación (sanción legislativa) pero fue objeto de objeción presidencial,
con lo cual no culminó el procedimiento (promulgación) y, por ende, no se hizo
exigible a los ciudadanos ni otras personas jurídicas, dado que no se publicó
jamás en la Gaceta Oficial de la República.
Uno de los impuestos previstos
para los estados – desde la CRBV - es el de aprovechamiento de minerales no
metálicos no reservados al Poder Nacional, el cual – mediante la Ley Orgánica
para la Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del
Poder Público (2009) lo consagra.
Al respecto se legisló por
aquello del desarrollo de la competencia para dictar el régimen sobre los
minerales, como para impulsar la hacienda estadal; han venido interpretando que
implica una potestad tributaria, en palabras de Adriana Vigilanza en su obra “La
Federación Descentralizada: Mitos y Realidades en el reparto de tributos y
otros ingresos entre los entes políticos territoriales en Venezuela, Los
Ángeles Editores, Maracaibo, Estado Zulia, Venezuela, 2009.
Los estados por vía de la ley
para la descentralización – en su versión con anterioridad al año 1999 – ya manejaban
el impuesto sobre minerales no metálicos, puesto que este texto legal así lo
consagró, manteniéndose en idéntico sentido luego de la CRBV, tomando en cuenta
– como dice la profesora Vigilanza (Ob. Cit.) – ha tenido dos reformas sin que
se modifique tal asignación ni sus normas a la fecha.
Un ejemplo de cómo se ha regulado
lo tenemos en la Ley para el aprovechamiento racional de minerales no metálicos
del Estado Aragua (2011) (Tomado de la página www.seta.gob.ve,
correspondiente al Servicio Tributario del Estado Aragua. Consulta en línea
enero 2019), donde se crea un impuesto que grava la conversión de minerales no
metálicos provenientes de yacimientos en jurisdicción del Estado Aragua, siendo
el hecho imponible la realización por el sujeto pasivo (contribuyentes) de
actividades de conversión total o parcial.
Entre tales minerales se encuentran,
por ejemplo: yeso, caolín, serpentinas, fosfatos, barita, dolomita, cuarzo, arenas,
arcillas, entre otros.
Se entiende por conversión – dice
la mencionada ley estadal - todo proceso de transformación física, química o
ambas, de los recursos minerales mediante cualquier mediante modalidad, bien sean
de manera artesanal o industrial.
Otro caso de tributación lo
representan los timbres fiscales.
La Ley de Timbres Fiscal del
Estado Aragua (2011) (Tomado de la página www.seta.gob.ve,
correspondiente al Servicio Tributario del Estado Aragua. Consulta en línea
enero 2019), en su Exposición de Motivos señala que se dicta para buscar
recaudar para, a su vez, poder sustentar las inversiones en retribución de los
actos emitidos por los órganos y entes de la administración pública para lograr
una efectividad en cuanto a la creación, régimen y organización de los servicios
públicos estadales.
No utiliza una técnica legislativa
precisa para establecer el hecho imponible; sin embargo se observa que es con
motivo del procesamiento para la emisión, expedición de
distintos actos entre los cuales se cuentan copias certificadas, registros de
títulos, inscripciones en registros llevados por la Administración,
otorgamiento de documentos, solicitudes de concesión, entre otros.
En cada caso señala con cuánto se
grava el tributo al contribuyente o responsable.
Los municipios poseen ingresos
por concepto de
- Impuestos como el de actividades económicas, comercio y servicios (ISAE), inmuebles urbanos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, transacciones inmobiliarias, predios rurales, publicidad y propaganda, vehículos.
- Tasas por el uso de sus bienes y servicios.
- Contribuciones Especiales por mejoras y la de plusvalía por cambios de uso o de intensidad en el aprovechamiento.
Resulta pertinente señalar que
cada uno de los tributos para su creación, modificación o supresión debe estar
sustentado en una ley – para el caso nacional y estadal – u ordenanza
(municipio).
Corresponderá a la Asamblea Nacional,
Consejos Legislativos Estadales y Concejos Municipales, como órganos legislativos
nacional, estadal y municipal, en su orden, la creación, modificación o
supresión de los tributos que le competen de acuerdo con el Texto
Constitucional o los asignados por la legislación.
Reciben el nombre de Ordenanzas
las leyes locales emanadas de los Concejos Municipales; las
define la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) como “…los
actos que sanciona el Concejo Municipal, de aplicación general sobre asuntos
específicos de interés local…”
Si se observa la CRBV sobre los
principios tributarios para todos los niveles territoriales se encuentra –
entre otros - el de que (i)) no podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución
que no estén establecidos en la ley (ordenanza en los municipios), (ii) ni
concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino
en los casos previstos por las leyes (ordenanzas en el caso municipal). Esto es
lo que se conoce como Principio de Legalidad Tributaria.
La jurisprudencia, tanto de la
extinta Corte Suprema de Justicia (CSJ), es decir, bajo el Texto Fundamental de
1961, como del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) – según la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) – ha fijado posición en el
sentido de darle a las ordenanzas municipales su ubicación dentro del
ordenamiento jurídico venezolano.
Por ejemplo, en sentencia de la
CSJ de fecha 13 de noviembre de 1989 (Caso: Heberto Contreras Cuenca) señaló
que la Constitución (1961) confiere autonomía normativa limitada a las
municipalidades, derivado de las disposiciones constitucionales de dictar
normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico local, algunos casos equiparados
a la ley nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia
incluso con aquellas que son de reserva legal, por lo que se les han otorgado a
las ordenanzas el carácter de leyes locales.
El TSJ en Sala Constitucional
mediante sentencias Nº 928 y 2353, ambas del año 2001; en las proferidas con Nº
246 y 254, ambas del año 2002, concluyó que su rango siempre es el de una ley,
pues el poder del Municipio para dictarlas deriva de la Constitución de la
República, debiendo entenderse que – las ordenanzas – como de ejecución directa
de ésta.
Hoy día la doctrina, la
jurisprudencia y la legislación ya están
contestes de su carácter de ley local, pues no siempre fue así porque se
manejaba el criterio que eran actos de rango sublegal, como los reglamentos o
decretos (por debajo de una ley), lo que no se corresponde con la reserva legal
tributaria, resultando violatorio de la Constitución.
Las Ordenanzas, para su
aprobación, deben recibir – por lo menos – dos discusiones y en días
diferentes; deben ser promulgadas por el Alcalde y publicadas en la Gaceta
Municipal.
Hay un aspecto novedoso; se trata
de la consulta obligatoria a los ciudadanos y sociedad organizada previsto por
la Norma Suprema y recoge la LOPPM, siendo de obligatorio cumplimiento so pena
de nulidad absoluta, aunque la opinión no es vinculante para el órgano
legislativo.
Entrando en materia sobre la
interrogante que origina estas líneas hay que recordar que son distintas
fuentes impositivas de las que se vale el legislador para gravar
enriquecimientos de los contribuyentes sin que implique inconstitucionalidad o
ilegalidad.
Puede ser el consumo en la de
Impuesto al Valor Agregado (IVA, 2014) o el capital y las rentas en la de
Impuesto sobre la Renta (2015), para indicar algunos nacionales.
Véase con estos ejemplos.
El impuesto al valor agregado
(IVA) (nacional) es totalmente diferente al impuesto sobre actividades económicas
(municipal). No por aquello de la división territorial, sino por el hecho
imponible.
Al respecto se puede consultar la
jurisprudencia y doctrina tributaria para ahondar en la explicación.
Todas las normas tributarias
tienen que señalar cuál es el hecho generador o imponible sobre el cual
gravarán a los administrados; de lo contrario, podría prestarse para el
ejercicio o la interposición de recursos judiciales, sin contar con el tema del
atentado a la seguridad económica y jurídica, o bien desde otras ciencias como
la economía o administración, por ejemplo.
Siguiendo al autor Héctor Villegas
en su conocida obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, lo
conceptúa como el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya figuración,
determinado lugar y tiempo con respecto a una persona, da pie a que el Estado
pretenda un tributo.
También se puede consultar
también como doctrina extranjera la obra de Dino Jarach sobre el hecho
imponible.
El Código Orgánico Tributario
(COT, 2014) trae una definición situándolo como aquel presupuesto establecido en la ley (ordenanza en los municipios)
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria.
El profesor Camilo London
(@eltributario) en el portal www.GerenciayTributos.blogspot.com en una publicación
de fecha 30 de julio de 2017, desde una perspectiva elemental, nos aporta una
opinión donde se trata acerca de un hecho susceptible de ser objeto de gravamen o
tributo.
Continúa este autor que, de forma
específica, cada texto legal tributario define el hecho imponible que dará
nacimiento a la obligación tributaria que la misma regula.
Esto es lo que diferencia y hace
posible establecer multiplicidad de tributos sobre el patrimonio de un mismo
contribuyente, pudiendo diferenciar a cada uno sin que invada la esfera del
otro.
De acuerdo con el portal
Wikipedia, el núcleo estructural del hecho imponible común en todos los
supuestos, supone la existencia de una manifestación concreta de capacidad
contributiva determinada territorial y temporalmente con precisión.
Por otro lado – indica la
mencionada página digital - la ley tiene una gran libertad de maniobra para
determinar la estructura del hecho imponible, pudiendo contemplar la
tipificación de cualquiera de las manifestaciones de capacidad contributiva
existentes, ya sean generales o parciales; hechos instantáneos o dados durante
un plazo de tiempo determinado; o bien, producidos dentro del territorio
del Estado o fuera de él, en el supuesto de que el poder tributario tenga
legitimación para tal gravamen extraterritorial.
El hecho imponible no es el único
elemento para gravar a los contribuyentes, pero es el que mejor permite la
explicación en un tema que puede lucir muy técnico y denso al común.
En otra oportunidad se tocarán
tópicos relacionados con el tema.
Se sugiere dar un vistazo a
algunos artículos de mi autoría denominados “La Hacienda Pública Municipal”, “Competencias
Municipales”, “Municipio y Tributación”, “Las Contribuciones Especiales
Municipales, “¿ingresos ordinarios o extraordinarios?”, “Municipio y
Planificación”, “El Servicio de Aseo Urbano y Domiciliario”, “El Resguardo
Tributario”, “Importancia del Control en el Municipio por el Concejo Municipal”,
“Municipio y Descentralización”, “Municipio y Desconcentración Administrativa”,
“Los Servicios Desconcentrados Municipales”, “Las Empresas Municipales”, “Las
Fundaciones Municipales”, “El Alcalde”, “Los Concejales”, “Municipio y Armonización
Tributaria”, “Municipio y Delegación de Competencias”, “La Potestad
Organizativa en el Municipio”, “El Impuesto sobre Actividades Económicas”, “El
Establecimiento Permanente”, “Municipio e Impuesto sobre la Renta”, “Municipio
y otras entidades locales”, “El Impuesto sobre Publicidad y Propaganda
Comercial”, “El Impuesto sobre Inmuebles Urbanos”, “El Impuesto sobre
Espectáculos Públicos”, “El Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas”, “Las
Tasas”, “El Impuesto sobre Predios Rurales”, “El Impuesto sobre Transacciones
Inmobiliarias”, “Venta con Reserva de Dominio e Impuesto Municipal sobre
Vehículos”, “La Gaceta Oficial Municipal” “La Gaceta Oficial Municipal,
¿competencia del Alcalde o Secretaría Municipal”, “Retención en el Impuesto
sobre Actividades Económicas”, “Los Ingresos Brutos en el Impuesto sobre
Actividades Económicas”, “¿Institutos Autónomos o Públicos Municipales?”, “Municipio
y Leyes de Base”; entre otros, que se encuentran publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com
para tener mayor información sobre el tema.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
