¿PUEDE EL ARRENDAMIENTO INMOBILIARIO SER GRAVADO POR EL IMPUESTO SOBRE
ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ISAE)? II
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Corresponde en esta oportunidad
dar respuesta a la interrogante planteada que motiva estas líneas, una vez
hechos los deslindes relacionados con el contrato de arrendamiento en su componente no tributario.
Es oportuno repasar algunas
nociones del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE); lo que se verá de
seguidas fue el fruto durante la actividad académica.
El (ISAE) posee un origen de
rango constitucional, lo que hace indiscutible a cuál nivel del Poder Público
le corresponde su exigibilidad.
Todo ello en el marco de la autonomía municipal, cuya discusión se ha
estado tornando en un tema recurrente cuando se vincula con la armonización,
potestad reguladora y potestad tributaria.
Los municipios la poseen por reconocimiento constitucional, más no
en términos absolutos; esto ha sido sostenido de larga data.
Si bien está conferida por la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (CRBV, 1999) para gestionar las materias de su competencia, dictar el
ordenamiento jurídico municipal, crear, invertir y fiscalizar sus ingresos; lo
que conduce también a
preguntar:
- ¿Acaso no es esa misma Carta Magna la que en su
artículo 156, numeral 13 consagra la armonización tributaria?
- ¿No se han producido decisiones de la Sala
Constitucional, actuando como Máximo Intérprete del Texto Constitucional, en las que se perfila la
autonomía municipal?
Para muestra de esta aseveración,
es de vieja data el planteamiento acerca de la relatividad de su autonomía de
acuerdo con la Constitución; en efecto, la hoy extinta Corte Suprema de
Justicia lo reflejaba en un fallo del año 1997 en la que, a su vez, hacía
mención de otro de fecha 02 de diciembre de 1937.
Véase a continuación.
“… Ya en 1937
este Tribunal en Pleno en sentencia del día 2 de diciembre estableció
lo siguiente:
‘… aunque desde
el punto de vista sociológico puede afirmarse que la autonomía municipal
es emanación del pueblo, anterior a los preceptos constitucionales de cualquier
país se la considera exclusivamente de la Constitución porque es ésta la que
distribuye el Poder Público, entre el Poder Federal, el de los Estados y el
Municipal y le señala sus respectivos límites…” (Subrayado mío).
Continúa el texto:
“… Por lo tanto,
esa autonomía municipal restringida por la Ley Fundamental de la República,
a precisas y determinadas atribuciones no puede ser absoluta sino muy
relativa en el sentido de que aun
en el caso de las competencias que le han sido otorgadas debe cuidarse
muy bien el Concejo de no rivalizar con el Poder Federal…”
(Subrayado mío).
A su vez, este criterio se
ratificó por el Pleno en una decisión de fecha 13 de noviembre de 1989, así:
“… la
intención de los redactores del Proyecto de Constitución vigente, no fue la de
consagrar la autonomía municipal con carácter absoluto sino relativo, es decir,
dentro del marco de los principios y limitaciones establecidos en la propia
Constitución y en las leyes orgánicas nacionales y en las leyes estadales
habilitadas para desarrollar el contenido de las normas constitucionales debiendo
esas leyes conservar y respetar ciertos ‘Principios Generales Ineludibles’
establecidos en el Texto Fundamental…”
(Subrayado mío)
Tiempos más recientes, es decir, vigente la
(CRBV, 1999) la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia profirió
sentencia de fecha 02 de mayo de 2001:
“…En ese sentido, el Municipio es
la unidad política de menor nivel territorial dentro del sistema de
distribución vertical del poder en el Estado venezolano, pero cuyos mecanismos
de ejercicio del poder se encuentran más próximos a los ciudadanos, por ello es
definido constitucionalmente como un ente “primario” y esencialmente
autónomo, autonomía esta que se encuentra limitada por la propia normativa
constitucional, principalmente en lo que respecta al reparto de competencias de
los distintos poderes político-territoriales, cuestión que ha sido prevista
así, lógicamente, a objeto de mantener la convivencia armónica de todos los
elementos que conforman el Estado…”
(Subrayado mío).
Más adelante dice el mismo fallo:
“…Asimismo, esta Sala estima
necesario señalar que la vida de los Municipios se rige no sólo por las
normas que en virtud de su autonomía éstos dictan, sino que además se deben
regir, en primer término, por la Constitución de la República, así como por las
leyes orgánicas nacionales que desarrollan los postulados constitucionales
y por las disposiciones legales dictadas por las Asambleas Legislativas
Estadales, de conformidad con la Constitución y las mencionadas leyes
orgánicas.
(Subrayado mío).
Al respecto, la sentencia transcribe el artículo 169 constitucional:
“... La organización de los Municipios
y demás entidades locales se regirá por esta Constitución, por
las normas que para desarrollar los principios constitucionales establezcan las
leyes orgánicas nacionales, y por las disposiciones legales que en
conformidad con aquellas dicten los Estados. (Resaltado y subrayado de
la Sala).
Observa
esta Sala la gran relevancia que el propio Texto Fundamental le otorga a las
leyes orgánicas nacionales que desarrollan principios constitucionales en
materia de organización municipal, y la sujeción que con respecto de
éstas tienen las leyes estadales en dicha materia...” (Subrayado mío).
Añade la decisión:
“…Ahora bien, cabe
advertir que el Legislador Nacional previó un sistema racional y lógico
para medir la capacidad presupuestaria de los entes locales, toda vez que los
servicios mínimos obligatorios que dicho ente debe prestar, no son meros
listados impuestos caprichosamente, sino que han sido graduados en consideración
al número de habitantes…” (Subrayado
mío).
Los municipios, siguiendo el texto supra deben - al momento de legislar
sobre la materia tributaria - estar en consonancia con los principios
constitucionales que también se aplican al nivel nacional y estadal, tales
como: principio de legalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva,
generalidad, entre otros.
Es fundamental el respeto por el ámbito local para conservar la armonía y
convivencia, además de cumplir los fines del Estado; esto - a título de ejemplo
- se podría explicar así. Para que ello ocurra, atendiendo el principio
de legalidad tributaria, tras su asignación al Municipio, es competencia del Concejo
Municipal discutir y aprobar la ordenanza respectiva; así también está
contemplado por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM,
2010).
Dicho instrumento legal no
contiene una definición, por lo que se necesita consultar otras fuentes del
derecho.
La doctrina ha hecho – y continúa
en ello – distintos aportes; seguidamente se citan dos autores de reconocida
experiencia en el campo docente y jurídico, cada uno con diferentes
desempeños.
Edgar Moya Millán en su libro
“Derecho Tributario Municipal”, Ediciones Mobilibros, Caracas, Venezuela, 2006;
lo define como un impuesto que grava los ingresos brutos que se
originan de toda actividad económica, industria, comercio, servicios o de
índole similar realizado en forma habitual o eventual en la jurisdicción de un
determinado municipio y que puede estar sometido a un establecimiento comercial,
local, oficina o lugar físico y cuyo fin sea el lucro.
Luis Fraga Pittaluga y otros en
la obra “El Impuesto a las Actividades Económicas”, Ediciones Fraga, Sánchez
& Asociados, Caracas, Venezuela, 2005; le puntualizan así: un impuesto
ordinario, proporcional, real u objetivo, directo, territorial.
Coincide con el Ejercicio
Económico Financiero, es decir, comprende desde el primero de enero hasta el
treinta y uno de diciembre del mismo año; independiente de que sea idéntico al
ejercicio del contribuyente.
Es menester destacar que, en la
práctica y dada la dinámica económica venezolana, el período se mantiene anual
conforme a la (LOPPM, 2010), con la salvedad de su exigencia más breve, como es
mensualmente por mes vencido, debiendo el contribuyente cumplir con el deber
formal de presentar declaración y cancelar por los ingresos efectivamente
percibidos; algunos municipios fijan
que sea dentro de los primeros días de cada mes, lo que oscila entre cinco a
diez días, por lo general, llegando también a conceder incentivos por rebaja si
se presenta a comienzos de esos días.
También mencionan las ordenanzas que las declaraciones pueden ser
estimadas, anticipadas o definitivas, según lo hayan dispuesto en su texto, lo
que conlleva un tratamiento en su manejo, aunque la previsión legal manifiesta
que se podrán implementar mecanismos de declaración anticipada como también un
mínimo tributable; otro aspecto es que, cuando se trate de contribuyentes con
presencia en varios municipios, se adapte la contabilidad para dejar en
evidencia - en palabras de la (LOPPM, 2010) - el ingreso atribuible a cada una
de las jurisdicciones municipales en las que se tenga establecimiento
permanente.
Al estudiarlo desde la
perspectiva de los sujetos de la relación jurídica tributaria, el sujeto activo
es el municipio, a través de la alcaldía. Como pasivos están previstos los
mismos a que se contrae el Código Orgánico Tributario (2020), es decir,
contribuyentes y responsables.
La base imponible o de cálculo –
de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010)- está
constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el
período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones
cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben reputarse como cumplidas en
ella.
Resulta oportuno destacar un
trabajo realizado por Héctor Eduardo Rangel Urdaneta denominado “Implicaciones
derivadas del concepto ´ingreso bruto efectivamente percibido´ previsto en la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre la determinación del Impuesto
sobre Actividades Económicas”,
Funeda, Caracas, 2010; donde
se expone una situación derivada de una sentencia dictada por un Tribunal
Superior en lo Contencioso Tributario.
Lo central se basa en una polémica por aquello de los términos
“devengados” y “percibidos” con sus consecuencias jurídicas.
No se trata de un impuesto a las
ventas o al consumo, como tampoco al capital, pero el hecho que - por vía de consecuencia - grava los
ingresos brutos productos de las ventas no significa que invada competencias
del nivel nacional, específicamente con los impuestos sobre la renta o al valor
agregado, dado que el hecho
imponible en cada uno hace la diferencia.
Sin embargo, la ordenanza que lo
regule debe ser cuidadosa para no irrumpir en aspectos propios de estos.
- ¿Qué son los ingresos brutos?
El Diccionario de la Lengua
Española realizado por la Real Academia reseña la palabra “ingresos” como
caudal que entra en poder de uno y que es de cargo en las cuentas.
Para Guillermo Cabanellas en su
conocido Diccionario de Derecho – además de lo antes expresado – lo amplía
diciendo que son el total de sueldos, rentas y productos de todas clases que se
obtienen.
A esto hay que sumar que la
expresión “brutos” se refiere a aquellos que se encuentran sin calcular
costos ni deducciones, es decir, los que están sin realizar ningún tipo de
operación para ser utilizados en las distintas partidas referidas al giro del
contribuyente.
Aplicado al (ISAE) se trata de
todos los proventos o caudales que, de manera regular, reciba el contribuyente
en o desde el establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades
económicas gravadas, siempre que no esté obligado a restituirlo a las personas
de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un
préstamo o de otro contrato semejante.
En el libro del profesor Ezra
Mizrachi “La Patente de Industria y Comercio”, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998,
al referirse sobre los ingresos brutos aplicados a la Patente de Industria y
Comercio – hoy ISAE – indica que están integrados por todo cuanto reciba el
contribuyente, salvo lo que deba devolver o entregar a un tercero, ya que no se
está ante un impuesto objetivo a la utilidad, sino ante un primitivo impuesto
sobre la renta: desaparece la noción de fuente y el tributo es subjetivizado.
- ¿Concibe el legislador
de manera uniforme el concepto de ingresos brutos o hace distinción dependiendo
el tributo?
Al respecto, hay que decir que el
legislador - tanto nacional como municipal - lo han adaptado; puede evidenciarse
– por ejemplo - con ramos como la
contribución en ciencia, tecnología e innovación en aquél.
- Y en materia
municipal, ¿se aplica a todos los tributos?
Pese a la multiplicidad de ellos en el área local, el
legislador tampoco fija a los ingresos brutos para todos los
impuestos, tasas y contribuciones.
Ejemplos: Impuesto sobre Inmuebles
Urbanos, Impuesto sobre
Espectáculos Públicos, Impuesto
sobre Vehículos, Impuesto
sobre Juegos y Apuestas Lícitas,
Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias.
Las ordenanzas tampoco, como si
lo establece con la exacción objeto de estas líneas.
- ¿Cuál es el mecanismo fijado para determinar el (ISAE)?
La (LOPPM, 2010) señala que para
la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se requiere
que el contribuyente presente ante la Administración Tributaria Municipal una
declaración jurada con los ingresos obtenidos efectivamente durante el año, sin
perjuicio que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada
sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado,
como también la exigencia de un mínimo tributable consistente en un impuesto
fijo.
A mayor abundamiento las
ordenanzas lo regulan con precisión.
Siendo las regulaciones sobre
arrendamiento temática nacional, esto condujo a la discusión entre la potestad
reguladora y la tributaria, con
miras a establecer si hay reserva expresa constitucional o legal.
Acerca de este punto, el
Municipio posee unas competencias que debe ejercer en el marco de asignación;
ya se han dilucidado áreas como las de la industria de especies alcohólicas,
telecomunicaciones, transporte aéreo, hidrocarburos (secundario), minería,
entre otros.
Sobre los ingresos brutos, si
bien se entienden que son aquellos percibidos sin costos ni deducciones, no
todo lo obtenido debe formar parte de la base imponible, pues esa interacción
haría factible el surgimiento del hecho imponible. Además, de una revisión de
la (LOOPM, 2010) se observa que ya el legislador estaba en cuenta de lo que la
doctrina y jurisprudencia reseñan de antaño, cuando expresamente lo excluyen a
los fines del Impuesto.
Como ha dicho la Sala Político
Administrativa en sentencia de fecha 28 de septiembre de 2023, se da el caso de
ingresos generados por maneras diferentes a las que dan lugar al hecho
imponible del (ISAE), porque únicamente deberán ser tomados en cuenta aquellos
que se perciben con ocasión de su actividad habitual, como ordena la Ley en
cuestión.
Véase con estos ejemplos.
Cuando un contribuyente obtiene
un pago por concepto de siniestro en materia de seguros, si bien es un ingreso,
mal podría gravarse porque no constituye actividad habitual, porque se reparó
un daño patrimonial descrito como riesgo amparado por la póliza de seguros, lo
cual se materializó al ocurrir el siniestro; pudiera ser incendio, robo, entre
otros.
Otro es cuando se busca gravar
sobre títulos valores emitidos por la República, cuando no se es casa bursátil;
un tercero es la venta de un fondo de comercio porque es un hecho no rutinario
en la vida de un negocio.
Si el Municipio pretende hacer
gravables los montos obtenidos por concepto de arrendamiento incurriría en
violación de normas competenciales al abrogarse materias de la competencia
nacional, puesto que sería objeto de invasión de otros tributos como el
Impuesto sobre la Renta (ISLR) o al
del Valor Agregado (IVA), distorsionándose así el (ISAE) por exceso de las asignaciones constitucionales y
legales, tras asumir como propios conceptos concernientes al Poder Nacional
Para el caso del arrendamiento,
se ha dicho por la legislación,
doctrina y jurisprudencia que se trata de un fruto de carácter civil, lo
cual no le es dable gravar a los municipios por ese concepto.
A mayor abundamiento, el Código Civil Venezolano (1982) los incluye dentro
de la clasificación de los frutos, como
civiles, definido como aquellos que se obtienen con ocasión de una cosa.
Aquí debe deslindarse aquello de
la autonomía municipal junto con lo de los ingresos brutos gravables por el
(ISAE) para no incurrir en inexactitudes.
Nótese que la noción de autonomía
municipal abarca legislar y gestionar en las materias de su competencia, como
sus ingresos, lo que no implica excesos.
En otra oportunidad se tocarán
tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
