¿PUEDEN SER GRAVADOS CON EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
(ISAE) LA AGRICULTURA, CRÍA, PESCA Y LA ACTIVIDAD FORESTAL? II
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Corresponde dar continuación al
planteamiento inicial, para lo cual se van a repasar – previamente – algunas
nociones acerca del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En atención al origen, se
encuentra quien lo estudia que está en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999), la cual ha venido siguiendo la tradición
de asignar la mayoría de los ramos rentísticos de los distintos niveles del
Poder Público, sin excluir la posibilidad que – por vía de creación también
legislativa en atención al principio de legalidad tributaria – se lleve a cabo.
El legislador nacional lo
desarrolla en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, siendo la vigente
del año 2010, profundizándose a través de las ordenanzas.
El ordenamiento venezolano posee
como característica que el ámbito nacional aglutina la mayor cantidad de
competencias, lo cual es clásico en los sistemas federales, por aquello de los
innumerables asuntos que debe atender, que comprenden desde temas como
seguridad, alimentación, defensa, educación, salud, justicia hasta las
relaciones exteriores.
Dentro de la gama que comprende
los más conexos con la agricultura, pesca, cría y actividad forestal la (CRBV,
1999) le confiere – bien sea como propias o concurrentes - el régimen de tierras baldías, conservación,
fomento y aprovechamiento de los bosques, suelos, aguas y otras riquezas
naturales, ambiente, sanidad animal y vegetal, producción ganadera, pesquera y
forestal, agrario.
Retomando los aspectos medulares,
pueden resumirse del ISAE estas nociones.
Edgar Moya Millán en su obra “Derecho Tributario Municipal”, Ediciones
Mobilibros, Caracas, 2006; lo define como un
impuesto que grava los ingresos brutos que se originan de toda actividad
económica, industria, comercio, servicios o de índole similar realizado en
forma habitual o eventual en la jurisdicción de un determinado municipio y que
puede estar sometido a un establecimiento comercial, local, oficina o lugar
físico y cuyo fin sea el lucro.
No se trata de un impuesto a las ventas o al consumo, como tampoco al
capital, pero el hecho que grava los ingresos brutos productos de las ventas no
significa que invada competencias del nivel nacional, específicamente con los
impuestos sobre la renta o al valor agregado. Sin embargo, la ordenanza que lo
regule debe ser cuidadosa para no irrumpir en aspectos propios de estos.
El sujeto activo es el municipio, a través de la alcaldía. Como pasivos
están previstos los mismos a que se contrae el Código Orgánico Tributario (2020):
contribuyentes y responsables.
La base imponible o de cálculo – de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal (LOPPM, 2010)- está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período
impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones
cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben reputarse como tales en
ella.
Para la determinación del
Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se requiere que el contribuyente
presente ante la Administración Tributaria Municipal una declaración jurada con
los ingresos obtenidos efectivamente durante el año, sin perjuicio que puedan
ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los
ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado, como también la exigencia
de un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo.
En lo relacionado con
exoneraciones o exenciones la ordenanza respectiva deberá tenerlas previstas.
Las Ordenanzas que regulan este arbitrio tienen un Clasificador de Actividades donde se fijan de
acuerdo con el ramo a que se dedique el contribuyente. Por ejemplo, si está en
el campo de la fabricación de ropa o una floristería, el Clasificador le señala
al funcionario cuánto debe ser el pago del sujeto pasivo; tienen como
característica común que suelen ser muy completos.
Ahora bien, es bueno recordar que un obligado por cada actividad o ramo que
ejerce debe inscribirse ante la Administración sobre lo que explota y, por
ende, se le liquidará lo pertinente para su recaudación; por ejemplo, un
establecimiento de ropa con venta de comida, deberá tributar por ambos.
Acerca de sus características está
concebido, según Luis Fraga P. y otros en la obra “El Impuesto a las
Actividades Económicas”, (Fraga, Sánchez & Asociados, Caracas, 2005), como
un impuesto ordinario, proporcional, real u objetivo, directo, territorial. Coincide
con el Ejercicio Económico Financiero, es decir, comprende desde el primero de
enero hasta el treinta y uno de diciembre del mismo año; independiente de que
sea idéntico al ejercicio del sujeto pasivo.
Una característica del ISAE es el llamado establecimiento permanente. La
(LOPPM, 2010) lo define como una
oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción o
montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos
petroleros, bienes inmuebles ubicados en su jurisdicción; el suministro de
servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio, o
por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias, representaciones
o mandantes ubicados en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo
mediante los cuales se ejerce la actividad en jurisdicción del Municipio.
De una primera lectura se
desprende que debe tratarse de una actividad lucrativa o comercial, por lo que
se descarta la realizada a través de profesionales liberales, tales como
abogados, contadores públicos, economistas, administradores comerciales, por
ejemplo; ya que sus leyes gremiales expresamente indican que no podrá gravarse
el ejercicio libre de la profesión con impuestos de la naturaleza del ISAE.
La jurisprudencia ha venido
perfilando esta idea.
En cuanto al hecho que un
contribuyente pueda tener su domicilio en Barquisimeto, Estado Lara, por
ejemplo, pero realiza operaciones de
diversa índole como almacenaje o taller, en otras localidades como Barinas,
Estado Barinas, y Valencia, Estado Carabobo; el legislador ha previsto que solo
se causará el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) cuando se lleve a
cabo en forma efectiva y habitual la actividad lucrativa.
No basta que posea un inmueble
para obligarlo al pago de tributos, ya que debe ser asiento real y efectivo de
sus negocios e intereses.
Es bueno destacar que en muchas
ordenanzas aparecen conceptos como “comercio eventual”, “rotativo”, “ambulante”
“puesto fijo o semifijo”, “temporal”; un
ejemplo de esto ocurre en la época navideña con la venta de pinos y
adornos. Ello merece un análisis dado
que se han producido acciones judiciales y administrativas por la imprecisión –
muchas veces – del legislador local al tratar estos puntos específicos.
Para solucionar el problema que
se le planteaba a los municipios para la recaudación ante este tipo de
situaciones, se delimitó para que – en cada jurisdicción donde mantuviere
actividad – se causará el ISAE. Esto no constituye doble imposición, puesto que
se grava por separado si es industrial o comercial en cada una teniendo como
premisa el EP, basado en los ingresos brutos como estipula la norma legal.
A continuación se analiza la
posibilidad o no de gravar con el ISAE las actividades a que se refiere el
título de estas líneas.
La (CRBV, 1999) contiene una
concepción distinta a las anteriores, (de allí la creencia de no gravabilidad),
aclarando todo tipo de dudas al señalar
“…Los Estados y
Municipios podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad
forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley
nacional.”
Ante la exigencia de una eventual
ley nacional especial que regule esta situación, no es necesario por cuanto ni
el Constituyente ni el Legislador lo hicieron de estricta interpretación.
Basta con el hecho de ser una ley
nacional vinculada con la temática para dejar por satisfecho el extremo y la
(LOPPM, 2010) lo cubre porque regula los aspectos constitucionales para la
autonomía, administración, funcionamiento, gobierno y control del ámbito local,
sin contar que se trata de una materia de su competencia sobre la que puede
manejar todos los aspectos derivados de sus ingresos provenientes de este
concepto.
Tanto fue que - de manera expresa
- se colocó que son gravables y se fijó el porcentaje máximo para ello, hasta
tanto sea modificado por ley nacional. Se hizo de esa manera para no clausurar
el tema y se deje margen al legislador sin que se trate estrictamente de una
ley municipal o agrícola.
Asimismo se definió lo que es
explotación primaria para delimitarlo de otras etapas de cambios o
transformación de los productos o su industrialización.
Otra voz en doctrina que toca
este punto es el profesor Manuel Rachadell con una publicación denominada “La
Hacienda Pública Municipal” dentro del libro “Ley Orgánica del Poder Público
Municipal” (ley comentada), varios
autores, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2007, Venezuela.
Lo primero que nos aporta es la
interpretación de su finalidad: evitar el encarecimiento de los productos
alimenticios por el agregado de los impuestos municipales. La exención que se
maneja se refiere exclusivamente a la actividad primaria – la cual define la
(LOPPM, 2010) como se ha dicho – haciendo deslinde en lo correspondiente con la
agricultura, cría, avícola, pesca y actividad forestal.
Para el profesor Rachadell (Ob.
Cit.) la exención sobre actividad primaria llega hasta el almacenamiento, ya
que – a partir de allí – comenzaría la actividad del mayorista y otros
intermediarios lo que los haría gravables de acuerdo con los distintos procesos
y su regulación en la Ordenanza.
Se plantea hasta donde es posible
mantener la alícuota especial y como respuesta explica que en los detales cesa
y se aplica el régimen existente. Lo ejemplifica con un proceso de tres etapas.
Con la primera, estarían exentos
del tributo por ser la primaria. La tercera, que es donde estarían los
productos terminados o dispuestos para el consumidor se gravan como están
previstos por la Ordenanza mientras que, la segunda, la intermedia entre ambas,
se les impone con la alícuota especial.
A la fecha se está adelantando un
plan de armonización tributaria lo que pasa – sin duda – por la modificación de
ordenanzas en este Impuesto, dada su naturaleza, ya que el Código Orgánico
Tributario (COT, 2020) ordena que no se podrá utilizar la Unidad Tributaria
(UT) por parte de entidades que no sean las previstas en él, dejando un período
para su reajuste; uno de los índices considerados es con la criptomoneda Petro
creada por el Gobierno Nacional.
En otra oportunidad se tocarán
tópicos relacionados con el tema.
Se sugiere al lector dar un
vistazo a los artículos de mi autoría denominados “De la Hacienda Municipal”,
“Sistema Tributario Venezolano”, “Municipio y Presupuesto”, “Los Bienes
Municipales”, “Municipio y Planificación”, “La Ley de los CLPP del año 2015”,
Municipio y reforma habilitante 2014: Ley Orgánica de Bienes Públicos”
“Municipio y reforma habilitante 2014: Ley de Gestión Comunitaria”, “Municipio
y reforma habilitante 2014: Ley de Registros Público y Notariado”, “El Consejo
Federal de Gobierno”, “Municipio y reforma habilitante 2014: Ley de
Planificación Pública y Popular”, “El Catastro Municipal”, “Municipio y Régimen
de Tierras”, “Municipio y Régimen de Tierras Rurales”, “Municipio y Servicios Públicos”, “El
Impuesto sobre Actividades Económicas”, “El Establecimiento Permanente”,
“Retención en materia de ISAE”, “El Impuesto sobre Inmuebles Urbanos”, “Las
Contribuciones Especiales Municipales”, “Las Tasas”, “El Síndico Procurador
como Fiscal de la Hacienda Municipal”, “Indisponibilidad de la obligación
tributaria en el ámbito municipal”, “Procedencia o no de la novación en las
obligaciones tributarias”, “El C.O.T. como norma supletoria en lo municipal”,
“Indisponibilidad de la Obligación Tributaria”, “El Fondo de Compensación
Interterritorial”, “El Municipio Indígena”, “El Situado Municipal”, “El
Territorio Insular Miranda”, “Las Dependencias Federales”, “El Impuesto sobre
Predios Rurales”, “El Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias”, “¿Está
sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) la enajenación
de un fondo de comercio?”, “Gravabilidad de los servicios profesionales por el
ISAE”, “Gravabilidad por el ISAE en el caso de indemnización por danos”, “Los
Impuestos Municipales como base para apuntalar la federación, descentralización
y autonomía”, “Los Ingresos Brutos en el
ISAE”, entre otros; que se encuentran publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com
para tener mayor información sobre lo aquí tratado.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
