¿EXISTEN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO DERECHOS Y GARANTÍAS EN
FAVOR DEL CONTRIBUYENTE? I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Como es habitual en estas
páginas, durante una sesión de clases se originó esta discusión con ocasión de
expresar el descontento ante unas resoluciones administrativas de corte
tributario.
Esto podría ser respondido con un
simple sí o no, sin mayores consideraciones.
La Cátedra consideró necesario
efectuar una explicación para que los estudiantes contaran con herramientas
pertinentes, caso tal de presentarse procedimientos recursorios contra actos
administrativos que, según su decir, lesionen los derechos e intereses
legítimos de sus clientes.
Más allá de una concepción
filosófica o política preconcebida, las siguientes líneas reflejan el producto
de lo tratado en clases, a lo cual quien suscribe adelanta que fue recibido
gratamente por sus educandos consultantes, los que manifestaron – a los días – su
aplicación con excelentes resultados en su ámbito laboral, lo cual – no solamente
demostró que con el conocimiento se logran alcanzar transformaciones
trascendentales, sino que se impone – con esfuerzo tesonero – la disciplina,
responsabilidad y ética tan imprescindibles.
Efectivamente, la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) junto con otros instrumentos
legislativos – en todos los niveles – consagra regulaciones que deben ser
cumplidas, tanto por el sector público como por los sujetos pasivos en la
relación jurídico tributaria, aun cuando ofrezcan desmejora a los últimos
frente a los que les antecedieron; allí es donde la pericia del profesional
marca la diferencia con los insumos disponibles.
Cuando se estudia un tema como el
presente requiere ser abordado desde varias ópticas por lo que, en esta entrega,
se hará de cara al poder tributario.
En otros artículos se estableció
si existe vinculación entre la tributación
municipal y los derechos humanos, que se dan íntegramente por reproducido,
dada su cercanía, arrojando como premisa que debe aplicarse – por sobre todas
las cosas – la (i) Preeminencia de los
derechos humanos haciendo la respectiva interactuación como se manejó en
esa ocasión.
(ii) Igualdad, no discriminación y justicia tributaria.
La igualdad ante la ley es un
principio general utilizado para no crear categorías odiosas entre los
ciudadanos u otras personas como las jurídicas; un ejemplo aplicable al caso
son la competencia desleal y los monopolios, ya que ambos son agentes que
distorsionan la economía, seguridad jurídica, confianza, inversión, entre
otros.
La (CRBV, 1999) consagra – en
términos genéricos – este principio al establecerlo expresamente frente a
privilegios, discriminaciones, marginación, vulnerabilidades, maltratos;
buscando – mediante el ordenamiento jurídico (ley) – para que sea real y
efectiva.
Para autores como Moya Millán en
su libro sobre Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario (2000)
consiste en que el legislador tributario – en todos los niveles - de otorgar un tratamiento semejante o
igualitario de contribuyentes ; opina el profesor José Andrés Octavio en su
Discurso de Incorporación a la Academia de Ciencias Políticas y Sociales de
Venezuela (2002), se traduce en una aplicación de la ley para todos por igual
como tampoco excusarse de su cabal cumplimiento, no siendo lo mismo los beneficios
fiscales como las exoneraciones que tienen su fundamento en la norma y se
aplican para todos los que se encuentren bajo el supuesto de hecho de ésta, así
como también reúnan las exigencias allí plasmadas.
En el caso de Luis Fraga
Pittaluga, además de coincidir con los autores precedentes, lo vincula con la
justicia tributaria en su libro sobre Principios Constitucionales (2006), al
mencionar la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano emitida en
el año 1789, así como en la (CRBV, 1999) cuando hace alusión a la justa
distribución de la riqueza, que implica la noción de proporcionalidad.
Evocando al profesor Dino Jarach
no es una mera enunciación de propósitos sino una norma imperativa que obliga
al legislador tributario para establecer los límites adecuados al poder fiscal
y su ejercicio con el consabido remedio, como sería la intervención del Poder
Judicial.
No se trata de la creación o
constitución de castas privilegiadas políticas, económicas, sociales,
religiosas o de cualquier tipo.
Dentro de la igualdad se pueden estudiar,
por ejemplo, (i) las normas tributarias
que impiden el acaecimiento del hecho imponible (no sujeción implícita o
explícita); (ii) aquellas que lo neutralizan (exoneraciones, exenciones) y
(iii) las que disminuyen el pago el monto como sucede con los beneficios
(rebajas, incentivos).
Otra manera de estudiar la
igualdad tributaria se relaciona con la interpretación de la ley, como el indubio
pro fiscum, dentro de la relación jurídico tributaria, la cual no es algo de
poder o sumisión sino de sometimiento a la ley y el derecho; de allí también la
noción de justicia tributaria, puesto que la legalidad – en mayor profundidad
el principio de legalidad – obliga al funcionario a actuar conforme el
ordenamiento, cuya vinculación con los trámites y procedimientos es estrecha.
Esto es lo contrario al que dice
que en caso de duda se aplica la norma o principio en favor del sujeto más
débil, como sucede en las disciplinas del Derecho Social (protección de niños y
adolescentes, laboral, agrario). Mientras las normas tiendan a favorecer a la
administración tributaria se desnaturaliza la esencia, sin que pierda la
naturaleza: captación efectiva de recursos para sostener las cargas públicas
sin que empobrezca al sujeto pasivo.
A estas alturas hay que
preguntarse, ¿Cuáles son los Principios Generales del Sistema Tributario
Venezolano?
La respuesta se comienza a
observar desde la (CRBV, 1999) y desciende a otros textos legislativos; se
pueden enumerar:
i.
Legalidad.
Se traduce en la prohibición
absoluta de exigir impuesto, tasa o contribución que no tenga origen en una ley
(ordenanza en el caso de los municipios), así como también la previa asignación
constitucional de los tributos para cada nivel.
Es oportuno recordar que tanto en
lo nacional (República) como estadal sus órganos legislativos emiten leyes, a
diferencia de los municipios que son ordenanzas, definidas como actos que
sanciona el Concejo Municipal con carácter de ley local.
Por ejemplo: un municipio jamás
podría considerar y aprobar una ley del impuesto al valor agregado porque es de
competencia nacional, como tampoco el legislativo nacional aprobar un impuesto
que grave las actividades económicas, comercio y servicio (ISAE) por ser propia
del nivel local.
No debe existir confusión en la
denominación de ésta frente al impuesto sobre la renta o al valor agregado
porque se distinguen por el hecho imponible, dado que si bien se relacionan las
dos últimas con el comercio y los servicios que presten los contribuyentes, no
es menos cierto que el legislador – quien tiene atribuido establecer cuál ha de
ser el hecho imponible en cada tributo – suele ser muy cuidadoso para evitar
intromisiones indebidas en la esfera competencial de otro poder público.
En el ejercicio del Principio de
Legalidad Tributaria, no le está permitido al Poder Ejecutivo (Presidente de la
República, Gobernadores, Alcaldes) crear impuestos, tasas, contribuciones ni
sanciones por vía de actos administrativos y, las que figuren allí previstas en
los últimos, solamente a través de las leyes (ordenanzas en el caso de los
municipios) ello es posible, es decir, deberá constar en la motivación el
señalamiento preciso del basamento legal.
Extensible también al resto de
los poderes públicos.
Esto es una forma de control para
impedir la evasión de los principios constitucionales por parte de
la Administración, quedando siempre sujeta también a otro tipo de
controles como sería los que son competencia del Poder Judicial.
Corresponderá a órganos
legislativos la creación, modificación o supresión de los tributos que le
competen de acuerdo con el Texto Constitucional o los asignados por la
legislación.
Ni siquiera la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como máximo intérprete de la
Carta Magna de 1999 tampoco podría, ya que le está vedado por ser expresa a
aquellos.
Ésta contiene como definición de
ley, el acto sancionado por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador.
Es inminente hacer una precisión,
toda vez que Venezuela está concebida como un Estado Federal, lo que implica la
existencia y el reconocimiento de varios niveles del Poder Público; en el caso
específico son Nacional (República), estados y municipios.
Cuando se hace alusión a la
definición supra ha de entenderse que el Constituyente, no solamente que
reconoce y dedica normas y asignaciones para cada uno, sino que – por vía
extensiva – se interpreta que la aplicación es idéntica en los ámbitos
subnacionales en estos casos.
El Código Orgánico Tributario
(COT, 2020) define que se entenderán por leyes los actos sancionados por las
autoridades nacionales, estadales y municipales (Ordenanzas en el caso de
estos) actuando como cuerpos legisladores.
Más adelante señala que solo a
las leyes (Ordenanzas para los Municipios) corresponde regular con sujeción a
las normas generales del (COT, 2020) las siguientes materias:
·
Crear, modificar o suprimir tributos.
·
Definir el hecho imponible.
·
Fijar la alícuota del tributo, la base de su
cálculo.
·
Indicar los sujetos pasivos.
·
Otorgar exenciones y rebajas.
· Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder
exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
·
Las demás materias que les sean remitidas por el
Código.
Sin embargo, este tema también se
aborda desde la perspectiva del Derecho Administrativo; el maestro Eloy Lares
Martínez en su conocido libro “Manual de Derecho Administrativo” lo resume así:
Todos los actos emanados de los órganos del poder público deben realizarse en
completa armonía con las reglas del Derecho.
Continúa el mencionado autor en
su obra citada, que tiene dos significados:
- La sumisión de todos los actos estatales a las
disposiciones emanadas de los cuerpos legislativos (el Concejo Municipal
en el caso que nos ocupa) en forma de ley (Ordenanzas para los
Municipios).
- Sometimiento de todos los actos singulares,
individuales y concretos, provenientes de una autoridad, a las normas
generales, universales y abstractas, previamente establecidas, sean o no
de origen legislativo, inclusive procedentes de la misma
autoridad.
En efecto, la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999) al regular sobre la Administración
Pública señala que está al servicio de los ciudadanos, fundamentada en los
principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia,
transparencia, rendición de cuentas, responsabilidad en el ejercicio de la
función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho.
Se extiende su alcance a los
reglamentos, decretos y demás actos normativos.
ii.
No confiscatoriedad
Explica el profesor Gabriel Ruan Santos en su trabajo
“Las garantías tributarias de fondo o principios sustantivos de la tributación
en la Constitución de 1999” dentro de la obra “La tributación en la
Constitución de 1999”, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas,
Venezuela, 2001; que existe confiscación, no solamente en los casos de
(i) la apropiación ilegítima por parte del Fisco
sobre el patrimonio de los ciudadanos, cuando excede los límites de
razonabilidad de la exacción, por caer en la desproporción entre las cargas
impuestas y la capacidad económica del contribuyente, sino también
(ii)
por no haber correspondencia entre el fin
perseguido por la norma y el medio elegido para
concretarlo.
El carácter confiscatorio surge
por el enriquecimiento indebido de la entidad pública que no responde a la
finalidad constitucional de la potestad tributaria.
Al producirse se atenta contra la
progresividad, lo que también incide negativamente, por ejemplo, en el derecho
de propiedad, seguridad jurídica, confianza en inversiones, capacidad
contributiva.
Ahora bien, la (CRBV, 1999)
indica que, por vía de excepción y mediando sentencia definitivamente firme, es
decir, aquella contra la cual no existe recurso judicial alguno y es exigible
hacia los justiciables; podrán ser objeto de confiscación los bienes de
personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras que resulten declaradas
responsables por delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de
quienes se hayan enriquecido ilegalmente al amparo del Poder Público y los
bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera
otras relacionadas con el tráfico ilícito de sustancias estupefacientes y
psicotrópicas.
Hay una referencia del Tribunal Supremo
de Justicia, en Sala Constitucional, de fecha 15 de junio de 2004, emitió una
decisión en la que se acudió en procura de la nulidad de una Ordenanza que
establecía la obligación tributaria de huéspedes – aun cuando ella los denomina
“visitantes” – de pagar por concepto de servicio de aseo urbano y domiciliario,
durante su permanencia como tales, en la que declara procedente la denuncia
sobre confiscatoriedad.
iii.
Derecho de propiedad.
Hay que dejar claro que en
Venezuela está previsto por su ordenamiento el derecho de propiedad;
efectivamente, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,
1999), lo recoge en estos términos:
“…Se garantiza el derecho
de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición
de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones
y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o
de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés social,
mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser
declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.” (Subrayado
mío).
En el orden doctrinario y legislativo, la propiedad se concibe como el derecho de usar, gozar y disponer de un bien mueble o inmueble, sin más limitaciones que las originadas por el entorno jurídico de cada país; el Código Civil Venezolano (1982) posee regulaciones al respecto como también otras que se mencionarán más adelante.
Ya estos enunciados indican que
tal derecho no es absoluto.
No es el único texto legal,
aunque resulta ser el más emblemático, dado que las relaciones en el campo
civil suelen ser en la vida cotidiana lo más frecuente y habitual dentro del
desenvolvimiento de las personas, tanto naturales como jurídicas.
El andamiaje jurídico contiene
diversas manifestaciones para limitar el derecho de propiedad.
Una de ellas se observa en
materia urbanística, donde – en aras de la sana convivencia – hay concesiones
recíprocas entre los ciudadanos; de allí que uno de los temas es la discusión
propiedad privada-libre uso-limitaciones.
En las sociedades civilizadas ha
venido ganando terreno el último por aquello del mutuo respeto, pues rigen en
igualdad de condiciones.
Veamos estos ejemplos:
El hecho de adquirir una casa o
apartamento, no abre las puertas para hacer lo que más nos complazca sin pensar
en las consecuencias que ello pueda generar.
Imagine que luego de comprar
instale y opere en zona clasificada como estrictamente
residencial (i) un matadero de reses, donde se hagan los procesos
propios de la actividad, especialmente en horas nocturnas.
(ii) Un campo de explosivos o
(iii) un cementerio con crematorio.
Cualquier persona, por escaso que
sea el nivel educativo o cultural, entiende lo inconveniente de esos usos en
una zona estrictamente residencial.
Ahora si se lleva a otro orden,
se observan en el caso mencionado con (i) los ruidos a altas horas nocturnas
producto de fiestas descontroladas; (ii) trabajos de construcción
(remodelación) hasta en días no laborables y de madrugada; (iii) mascotas que
permanecen durante días y noches enteras, sin el debido cuidado y manifiestan
su incomodidad, como lo hacen los perros.
Son situaciones que hemos
presenciado o tenido referencias cercanas a lo largo de la vida en algún
momento y las molestias que generan.
Acerca del uso o destino de los
inmuebles se regula mediante normas legales o actos administrativos con
principio en ellas, como sucede con las zonificaciones, planes urbanísticos,
entre otros.
En lo tributario se puede
traducir cuando se exige un tributo confiscatorio, por ejemplo, ya que se
destruye o hace implosión el derecho de propiedad.
Si un impuesto tiene incidencia
directa sobre el capital absorbiendo parte sensible de él, durante un período
determinado o, peor aún, sostenido en el tiempo, podría resultar confiscatorio
traducido en la imposibilidad para mejorar la calidad de vida producto del
trabajo legítimo, bien sea por cuenta propia o ajena, sea empleo, negocio o
cualquier otro, llegando al empobrecimiento.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
Se sugiere al lector dar un vistazo a otros artículos de quien suscribe
denominados “Los Poderes Públicos”, “Organización Municipal”, “Competencias
Municipales”, “Las Competencias Concurrentes”, “Las Ordenanzas y su ubicación
en el ordenamiento jurídico venezolano”, “¿Puede una Asamblea de Ciudadanos
anular, derogar o modificar una ordenanza?”, “La Función de Control en el
Municipio”, “La Contraloría Municipal”, “El Síndico Procurador Municipal como
Fiscal de la Hacienda Pública Municipal”, “Municipio y Tributación”, “Municipio
y Planificación”, “Los CLPP en su ley del año 2015”, “El Impuesto sobre
Actividades Económicas”, “Retención en el Impuesto sobre Actividades
Económicas”, “Gravabilidad de los servicios profesionales en el Impuesto sobre
Actividades Económicas”, “El Establecimiento Permanente”, “Gravabilidad del
Impuesto sobre Actividades Económicas en casos de
indemnización”, “El Concejo Municipal”, “Los Concejales”, “Procedencia
o no para Habilitar Legislativamente a un Acalde”, “¿Puede un Municipio ejercer
el Poder Punitivo del Estado en materia tributaria”, “Municipio y Principio de
No confiscatoriedad”, “Municipio y Principio de Generalidad Tributaria”,
“Municipio y Reserva Legal Tributaria”, “Procedencia o no de la Destitución del
Alcalde por improbación de la Memoria y Cuenta por el Concejo Municipal”;
“Municipio y Control Interno”, “El Sistema Tributario Venezolano”, “Espectáculo
Hípico e Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas”, “Impuesto sobre Ganancias
Fortuitas e Impuesto sobre Juego y Apuestas Lícitas, ¿doble imposición?”, “El
Impuesto sobre Espectáculos Públicos”, “El Impuesto sobre Inmuebles Urbanos”,
“El Impuesto sobre Vehículos”, “Reserva de Dominio e Impuesto sobre Vehículos”,
“El Impuesto sobre Publicidad y Propaganda Comercial”, “Las Contribuciones
Municipales”, “Las Contribuciones Municipales, ¿ingreso ordinario o extraordinario?”,
“El Impuesto sobre Predios Rurales”; “El Impuesto sobre Transacciones
Inmobiliarias”, “Las Tasas”, “¿Precio o Tasa para el servicio de Aseo Urbano?”,
“La Tesorería Municipal”, entre otros, que se encuentran publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com para
tener mayor información sobre el tema.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
