¿PROCEDE ALEGAR LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SI LA ORDENANZA TUVO QUE AJUSTARSE A LA ARMONIZACION TRIBUTARIA APROBADA DURANTE 2023? II
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Entrando en materia no debe confundirse la falta de norma legal que sostiene la exigibilidad del tributo, como sería – por ejemplo - la supresión de él o su no implementación; con el hecho de la modificación de la Ordenanza bajo la vigencia se dictó el acto administrativo por el cual se exigen la satisfacción de la acreencia.
Otra situación análoga sería una declaratoria de incobrabilidad o la remisión.
A continuación, se van a modelar estos ejemplos para contrastarlo con el planteamiento que origina estas apreciaciones.
Las Ordenanzas, definidas por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010), como actos que sanciona el Concejo Municipal para establecer normas con carácter de ley municipal, de aplicación general sobre asuntos específicos de interés local; como todo acto legislativo, pueden ser modificados de acuerdo con ese interés local.
Llevándolo al campo tributario, el Concejo Municipal ejerce la potestad tributaria municipal, por lo que tiene la competencia para crear, modificar o suprimir tributos dentro del ámbito de competencias locales, ya que forma parte de la autonomía otorgada desde la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) y desarrollada por la (LOOPM, 2010).
Si una Ordenanza es sustituida por una reforma y se modifican aspectos puntuales no afectan en nada los actos administrativos dictados bajo su vigencia, a menos que sean declarados inconstitucionales o ilegales, por ejemplo, lo que se ampliara más adelante.
Hay que recordar que las actuaciones administrativas dictadas en función de recaudación son tan actos como si fuera una jubilación o un permiso de bomberos, puesto que deben llenar los requisitos generales de cualquier acto, como se observa en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1982) o de una Ordenanza de Procedimientos Administrativos, si la hubiere; tomando en consideración aquel principio que lo especial priva sobre lo general.
La jurisdicción contencioso tributaria forma parte del contencioso administrativo, de acuerdo con la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (2010) y el Código Orgánico Tributario (COT, 2020), solo que posee procedimientos especiales por su naturaleza, lo que incluye recursos contra los actos de contenido tributario en sede administrativa y contra estos se puede intentar que sean revisados ante el juez natural, cumpliendo con la tramitación procesal respectiva, pues no se sustraen del control de legalidad o constitucionalidad, según sus casos.
De hecho, aplicando una técnica legislativa acorde con la situación (reforma), si hay resoluciones que procuran el cobro de impuestos, por ejemplo, como el de Actividades Económicas (ISAE), Inmuebles Urbanos (IIU) o Vehículos, según se mencionaba, emitidas durante la vigencia de la Ordenanza que ha resultado reformada, bien sea por armonización o no, se hace una consideración en las Disposiciones Transitorias, para blindar su presunción de legalidad.
También ocurre en la cotidianidad que los actos de contenido tributario que se encuentran bajo examen judicial y, en ese espacio de tempo, se modifica total o parcialmente la Ordenanza, el Tribunal hace la mención de la circunstancia que ratione temporis y analiza tomando en cuenta este hecho, dentro de la parte motiva de la sentencia.
Lógicamente, si esas resoluciones van contra lo dispuesto por la norma armonizadora, como sería – por ejemplo – que en el mes de mayo de 2023 una Ordenanza de (ISAE), estableciere una alícuota para telecomunicaciones que supere el uno por ciento (1%) a que se contrae la (LOOPM, 2010), ya que fue hecha antes de la aprobación y publicación en Gaceta Oficial de la República, de la Ley Orgánica para la Coordinación de las Potestades Tributarias de los Estados y Municipios (LOCAPTEM, 2023), el día 10 de agosto de 2023, cuya vigencia plena será a los noventa días continuos siguientes; seria pasible de nulidad ante sede judicial, sin contar que se haga uso de la potestad revocatoria-anulatoria en la administrativa porque va contra disposiciones de orden publico y eso la hace nula.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en fallo de fecha 18 de julio de 2023, (caso: SATMA vs. Supermercados Unicasa), aun cuando es anterior por días a la (LOCAPTEM, 2023, expuso el hecho de una norma armonizadora existente en la (LOPPM, 2010) y otra ley nacional frente a la Ordenanza de (ISAE).
Si una resolución de una administración tributaria municipal pretende el cobro de cualquiera de los impuestos mencionados (ISAE, IIU, Vehículos), o de cualquier otro de competencia local, le ocurriera que se modifica la ordenanza bajo cuya vigencia se dictó, pero el tributo continúa porque no se ha suprimido, puede perfectamente ejercer su competencia; falta ahora examinar los medios de extinción de obligaciones tributarias: pago, compensación, confusión, remisión, declaratoria de incobrabilidad.
Huelga decir que es inoficioso, a estos fines, el Pago porque no genera ninguna controversia, ya que la acreencia quedó saldada, tras comprobarse la conformidad; si el pago no es por la totalidad sería un abono, lo que no es la finalidad de la norma, salvo que ella lo contemple, como se observa el llamado pago en porciones en Impuesto sobre la Renta de corte nacional.
El (COT, 2020) establece que el pago debe efectuarse en la misma fecha que se presenta la declaración, salvo que la ley (Ordenanza) establezca lo contrario.
Un ejemplo de lo aseverado es si el contribuyente fue objeto de un procedimiento, que le generó intereses u otros accesorios y no hizo lo propio, quedando conceptos pendientes; es importante que la Administración Tributaria no acostumbra realizar convenimientos u otros actos de naturaleza semejante en materia de sanciones, como medida ejemplarizante e instar al cumplimiento oportuno de los deberes formales.
La Compensación opera cuando existe un saldo a favor del contribuyente por la existencia de cantidades enteradas, por ejemplo, más allá de lo exigible. Si se adeudan Bs. 100, oo y el sujeto pasivo canceló Bs. 700, oo, se generó una situación que está reñida con el ordenamiento, puesto que el sostener las cargas públicas no pasa ni por empobrecer ni obtener por encima de lo adeudado.
En tal sentido, tras la comprobación, la Administración procede al reconocimiento y le genera el estado de solvencia hasta la concurrencia de lo adeudado, además de un crédito fiscal a su favor, si hubiere remanente.
También el (COT, 2020) lo regula mediante el procedimiento de repetición de tributos.
La Confusión, desde esta óptica del Derecho, no es la acepción de error. Sucede – como dice el (COT, 2020) – el sujeto activo quedare en la situación del deudor, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo.
Un ejemplo es si el contribuyente le es expropiado un bien inmueble y mantiene una deuda en ese por Impuestos sobre Inmuebles Urbanos; al llevar a cabo la expropiación pasa al patrimonio municipal y la Administración Tributaria no va a iniciar un procedimiento contra ella misma.
Sobre Remisión, el (COT, 2020) estatuye que se encuentra supeditada a un acto emanado por un órgano legislativo en ejercicio de su potestad tributaria, ya que la premisa general de la tributación es que, si existe una deuda legitima, debe ser satisfecha conforme a la normativa que la rige, lo que pasa por la actuación de la Administración Tributaria para su materialización.
En los municipios, como se dijo, el órgano a cargo es el Concejo Municipal, lo que implica la aprobación – siguiendo la tramitación para ello – de una Ordenanza de Remisión que fije los tributos, periodos, duración, sujetos destinatario, entre otros.
Una Declaratoria de Incobrabilidad, de acuerdo con el (COT, 2020), es cuando los tributos y sus accesorios en unos supuestos allí previstos, como el fallecimiento del deudor con insolvencia comprobada o sujetos pasivos fallidos (comerciantes en situación de quiebra declarada), por ejemplo.
Ahora bien, se dejó deliberadamente la Prescripción de última porque – en la rutina diaria – se suscitan múltiples episodios que la Administración Tributaria debe hacer frente, aunado a que es lo más aproximado al planteamiento de origen sobre los tributos contenidos en actos cuyas ordenanzas a la fecha fueron modificadas, bien sea o no por armonización.
Esta no aparece definida expresamente por el (COT, 2020), aunque si la incluye como medio extintivo; la (LOOPM, 2010) ni la (LOCAPTEM, 2023), por lo que hay que auxiliarse para salvar el escollo.
Dentro de las disposiciones del (COT, 2020) se encuentra una que ha permanecido inalterada desde su primera versión y es aquella referida a la interpretación de las normas de contenido tributario.
Se podrán aplicar todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y su significación económica, pudiendo llegar a resultados restrictivos o extensivos, haciendo la salvedad que las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes, y demás beneficios o incentivos fiscales se tendrán con consideraciones de carácter restrictivas.
En cuanto a las fuentes del Derecho, las acoge también; la analogía puede colmar los vacíos legales, pero no podrá crear tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, como tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones.
Puntualiza también el (COT, 2020) que en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este o de las leyes, se aplicaran supletoriamente y en orden de prelación las normas tributarias análogas, los principios generales del Derecho Tributario, y de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo que haya disposición especial del texto en cuestión.
Retomando la idea es un principio generalmente aceptado, que las deudas tienen un periodo de exigibilidad y que no pueden mantenerse eternamente, en aras de la seguridad jurídica; aun cuando el (COT, 2020) cuenta con una norma donde se menciona que la Administración Tributaria goza de amplias facultades para recabar de los sujetos pasivos la satisfacción de la obligación, incluido a destiempo, o sea, fuera del tiempo fijado; por ejemplo, si hay que declarar y pagar el impuesto dentro de los primeros ocho días continuos de cada mes y el contribuyente lo hace transcurridos siete (7) meses de su causación, le es dable al sujeto activo realizar sus actuaciones, lo que incluye penalizaciones, como son intereses, recargos, multas.
No obstante, la ley le da un tiempo a la Administración Tributaria para la satisfacción de la acreencia que, una vez transcurrido, libera al deudor.
A eso es lo que se refiere la prescripción.
Como se indicó, el ordenamiento tributario no lo define expresamente, aunque lo consagra como medio que válidamente le pone fin, por lo que hay que socorrerse; dado que es una institución jurídica propia del Derecho Civil, al punto que el Código Civil Venezolano (1982) lo define como:
“La prescripción es un medio de adquirir la propiedad o de libertarse de una obligación, por el transcurso del tiempo y bajo las condiciones determinadas por la ley.” (Subrayado mío).
De la transcripción se evidencia que es una forma consagrada en la ley u ordenanza para el logro de un fin, el cual consiste en extinguir una obligación (tributaria para lo que nos ocupa); la doctrina habla de prescripción extintiva o liberatoria, por el solo avance del tiempo y con unos requerimientos previstos por el texto normativo que la regule.
En palabras de Gabriel Pereira en su trabajo “La prescripción extintiva tributaria en Venezuela. Un análisis de su procedencia desde aspectos jurídicos y contables”, Sapienza Organizacional, Universidad de Los Andes, Mérida, Venezuela, 2021:
“La perpetuidad en una relación entre deudor y acreedor, no va de la mano con el interés social de mantener el orden público, lo que es motivo o deriva en el espíritu, propósito y razón de la ley, de extinguir una obligación a través de la prescripción, por haberse dado los motivos ya mencionados.
Además, puede verse involucrada la capacidad contributiva del sujeto pasivo, por afectar de una manera real, la capacidad económica actual del contribuyente y/o responsable, contrariando disposiciones de orden constitucional.”
El maestro Eloy Maduro Luyando en su conocida obra sobre Derecho de Obligaciones define a la prescripción extintiva o liberatoria como un medio por el cual una persona se releva del cumplimiento de una obligación – tributaria en lo que nos ocupa – por el transcurso del tiempo y el cumplimiento de determinados requisitos contenidos en la ley.
Esto significa que por el solo avance fatal de días, meses o años que establezca así y reconozca la norma legal, tampoco es exacto o único y absoluto, para hacernos entender, porque se adiciona que el sujeto activo tampoco haya llevado a cabo gestiones efectivas tendentes a la satisfacción de la acreencia, como iniciar la tramitación en sede administrativa para recaudar los tributos pendientes con el procedimiento pertinente, realizando y agotando el llamamiento del deudor con la notificación por las modalidades reconocidas; esto es importante porque hay que desencadenar la secuela procedimental, con miras al logro del objetivo siguiendo la ley y ordenanza de que se trate,
También podría suceder que se iniciaron las gestiones, pero no ha sido ubicado el sujeto pasivo, por ejemplo, haya fallecido o se encuentre fuera del territorio nacional. Esto tiene previsiones en el (COT, 2020).
Otro asunto aquí a considerar es que la prescripción, no así la caducidad, puede ser susceptible de interrupción. Esto significa que, una vez iniciada puede detenerse su marcha mediante actos o circunstancias previstas por la norma; por ejemplo, el (COT, 2020) tiene como causales de interrupción de la prescripción, cualquier acción administrativa notificada al sujeto pasivo que tienda al reconocimiento, regularización, fiscalización, determinación, aseguramiento, liquidación, recaudación por cada hecho imponible.
Llevado esto a la cotidianidad, sería que la Administración Tributaria inicie un procedimiento de fiscalización sobre los tributos pendientes porque pretende investigar si hubo omisión de ingresos en (ISAE) y necesita comprobar esta situación. Durante la investigación, se encontraron cúmulos de indicios y pruebas que le permiten presumir al sujeto activo hacer el encausamiento y dicta medidas asegurativas, las cuales le son practicadas al contribuyente de acuerdo con el (COT, 2020).
No hay que confundir el hecho que no se haya cobrado cuando – efectivamente - la Administración Tributaria diligentemente hizo los pasos para ello, pero que no encontró de donde detraer del obligado, aun con medidas cautelares, pues son otros supuestos que regulan eso.
La alusión es clara a que, por ejemplo, no se logre materializar el llamamiento por falta de impulso del sujeto activo, puesto que el (COT, 2020) ha previsto cuando no se pudo hacer de forma personal, por ejemplo, bien sea, como se dijo, por fallecimiento o estar fuera del territorio.
Recordando en las notas iniciales, quien expuso su opinión que la Administración Tributaria perdía todo poder de exigibilidad si se dictaba un acto administrativo de contenido tributario y, con posterioridad, se modificaba la Ordenanza – producto o no de la armonización – lo cual es incierto porque el (COT, 2020) dota al sujeto pasivo de un periodo para hacer valer su acreencia de hasta diez (10) años en los caos de tributos que el contribuyente deba cumplir con el deber formal de declarar y pagar, lo que es aplicable al (ISAE), por ejemplo.
Llevado a una situación hipotética, si la Ordenanza de (ISAE) vigente desde 2021 se ajustó por la armonización ordenada en el año 2023, lo cual es de absoluto acatamiento, los actos administrativos dictados bajo la anterior entran en un régimen de transitoriedad siempre y cuando no estén evidentemente prescritos porque (i) no se hicieron los trámites para su satisfacción, como se explicó supra, (ii) llevados a cabo no fue posible detraer del patrimonio del deudor y transcurrido el tiempo se hizo inejecutable.
Lógicamente, desde el 2021 al 2023 no se ha prescrito ninguna obligación dictada bajo la modificada por la legislación armonizadora, debiendo analizar si los hay bajo transitoriedad de la anterior a la primigenia, que es otra cosa.
Además, debe puntualizarse que la legislación armonizadora no va más allá que fijar topes mínimos y máximos, en sus casos, por ejemplo, en el (ISAE) en aras de una justa distribución de la riqueza o generar seguridad jurídica sobre procedimientos y cargas fiscales.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
