LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS FORMA
PARTE DEL HECHO GENERADOR?
Por: Abogado Eduardo
Lara Salazar
Cuando se legisla en materia
tributaria municipal el Concejo Municipal debe ser muy cuidadoso para evitar
infracciones al ordenamiento legal, especialmente aquellas relacionadas con la
indebida intromisión en la esfera competencial de los otros poderes públicos,
siendo el caso más frecuente las ocurridas frente al Poder Nacional.
Ejemplos de ello podrían situarse
cuando algún municipio ha aprobado ordenanzas que gravan
·
el consumo de especies alcohólicas o los
·
ingresos producto de las ganancias fortuitas (actividad
del juego y apuestas lícitas, como loterías e hipódromos).
Estas materias son de la
competencia nacional, por así establecerlo la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) y leyes, tales como:
·
- la Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010).
- Impuesto sobre la Renta (2015).
- Impuestos a los Juegos de Envite y Azar (2007).
- Loterías (2006).
- Impuestos al Alcohol y Especies Alcohólicas (2014), para ubicarnos dentro de los ejemplos aportados, pues cada materia posee su respectiva legislación.
Ahora bien, no significa que el
municipio no pueda gravar actividades relacionadas con (i) el alcohol, solo que
su ámbito de acción no está en el campo de la fabricación, destilación,
exportación o importación de alcohol ni especies alcohólicas.
O (ii) las que grava la
explotación, operación u organización, en general, de juegos de envite o azar,
tales como loterías, casinos, salas de bingo, máquinas traganíqueles y
espectáculos hípicos.
Para quienes conocen la
circunstancia de la competencia atribuida también por la CRBV a los municipios
para gravar la actividad de juegos y apuestas mediante impuesto, también deben
recordar que el ordenamiento establece claramente los parámetros
diferenciadores de cada tributo; en el caso del alcohol y especies alcohólicas
se circunscriben a controles de gestión urbana y de otra índole.
Retomando la idea original se
puede evidenciar que la falla en común con las situaciones descritas se
relaciona con el hecho imponible.
Al respecto, el Código Orgánico
Tributario (2014) lo define como aquel
presupuesto establecido en la ley (ordenanza en los municipios) para tipificar
el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
La doctrina lo concibe, pudiendo
mencionar al profesor Camilo London (@eltributario) en el portal www.GerenciayTributos.blogspot.com,
quien publicó el día 30 de julio de 2017, un artículo donde lo precisa
como un hecho susceptible de ser objeto de gravamen o
tributo.
Continúa este autor que, de forma
específica, cada texto legal tributario define el hecho imponible que dará
nacimiento a la obligación tributaria que regula.
Para Héctor Villegas en su obra
“Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Novena Edición, Editorial
Astrea, Buenos Aires, Argentina, 2005”; lo conceptúa como el presupuesto legal
hipotético y condicionante cuya figuración, determinado lugar y tiempo con
respecto a una persona, da pie a que el Estado pretenda un tributo.
Esto también se encuentra en
instrumentos de aprendizaje no especializado en la materia; por ejemplo, el
portal Wikipedia lo reseña como el núcleo estructural del hecho imponible común
en todos los supuestos, supone la existencia de una manifestación concreta de
capacidad contributiva determinada territorial y temporalmente con
precisión.
Por otro lado – indica la
mencionada página digital - la ley tiene una gran libertad de maniobra para
determinar la estructura del hecho imponible, pudiendo contemplar la
tipificación de cualquiera de las manifestaciones de capacidad contributiva
existentes, ya sean generales o parciales; hechos instantáneos o dados durante
un plazo de tiempo determinado; o bien, producidos dentro del territorio
del Estado o fuera de él, en el supuesto de que el poder tributario tenga
legitimación para tal gravamen extraterritorial.
El hecho imponible no es el único
elemento para gravar a los contribuyentes, pero es el que mejor permite la
explicación en un tema que puede lucir muy técnico y denso al común.
Otro de los indicativos que se
pueden utilizar lo constituye la base imponible.
Al respecto, se puede definir la Base
Imponible, siguiendo a Antonio Planchart Mendoza, en su trabajo “Reflexiones en
torno a la Base Imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, Comercio,
Servicios o de índole similar”, publicado en “Temas sobre Tributación
Municipal”, Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT),
Caracas, Venezuela, 2005; como la plasmación jurídica del concepto económico
previo y, la realización de este hecho, dará lugar al nacimiento de la
obligación tributaria.
Esto posee una significación infinita,
ya que es lo que permite la cuantificación del tributo; coincidiendo con
Planchart Mendoza (Ob. cit.), de nada serviría – o muy poco - que la ley se limitara exclusivamente a señalar
que la realización de un hecho, acto o conjunto de actos da lugar al nacimiento
de la obligación tributaria si no se define con precisión
·
dónde y cuándo se entiende ocurrido tal hecho
(elemento espacial y temporal),
·
quiénes lo ejecutan (elemento subjetivo) y, muy
especialmente,
·
cómo se cuantifica ese hecho para llevarlo a una
expresión monetaria (elemento cuantitativo).
Para el autor José Luis Pérez de Ayala, en su obra "Las
ficciones en el Derecho Tributario" – citado por Planchart Mendoza (Ob.
cit.) - le otorga una
importancia capital a la base imponible, señalando que es un concepto de rango
legal donde el legislador manifiesta la dimensión valorativa del hecho
generador al momento del cumplimiento de la obligación tributaria.
La base imponible – expresa Pérez
de Ayala – ha de contener elementos que concurren con el hecho imponible y debe
mantener proximidad cercana con la manifestación de riqueza que el legislador
pretende gravar con el tributo
Es oportuno destacar que hay
sectores de la doctrina que mantienen una discusión acerca de la cercanía o no
entre el hecho generador y la base imponible, refiriéndose a ésta como un simple
parámetro para determinar la cuantía del impuesto, por lo que niegan que sea
parte integrante del hecho imponible.
En el ámbito internacional se
pueden mencionar a Villegas, Sainz de Bujanda y Berliri; por el contrario,
entre quienes afirman que lo conforma se
encuentran José Luis Pérez de Ayala, José Juan Ferreiro Lapatza y Dino Jarach.
La jurisprudencia nacional – incluso
de vieja data - también se ha hecho eco de esas opiniones, por lo que no ha
sido uniforme.
Un ejemplo de esta aseveración lo
vemos en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Caso: Becoblohm Puerto
Cabello, 1983) en la que la mayoría sentenciadora se inclinó por la no
configuración de una violación al principio de irretroactividad de la ley
cuando se aplicaba una nueva Ordenanza a las operaciones ocurridas antes de su
entrada en vigencia, generadoras de los ingresos señalados como base imponible del
tributo, pues dichas operaciones no eran las que causaban el impuesto y sólo
servían de referencia para el cálculo de éste.
Al paso le salió el voto salvado
del Magistrado Luis Henrique Farías Mata, quien condenó la separación entre hecho
imponible y base de cálculo, destacando que si fuera cierto que no hay relación
entre esos dos elementos, sería imposible establecer el verdadero hecho
imponible; cita el ejemplo de cuando se está al frente de un tributo prohibido
al municipio.
Paradójicamente por este voto
salvado es que se recuerda y estudia el caso en aulas.
El Impuesto a las Actividades
Económicas, Comercio y Servicios o de índole similar (ISAE) se caracteriza – a
tenor de la LOPPM - por gravar el ejercicio habitual en la jurisdicción del
municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente. Ello se
hace sobre los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado.
La base imponible del ISAE -
señala la LOPPM - está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos
en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u
operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse
como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos por la
Ley.
En el libro de Ezra Mizrachi “La
Patente de Industria y Comercio”, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998; al referirse
sobre los ingresos brutos aplicados a la Patente de Industria y Comercio – hoy
ISAE – indica que están integrados por todo cuanto reciba el contribuyente,
salvo lo que deba devolver o entregar a un tercero, ya que no se está ante un
impuesto objetivo a la utilidad, sino ante un primitivo impuesto sobre la
renta: desaparece la noción de fuente y el tributo es subjetivizado.
Luis Fraga Pittaluga y otros en
la obra “El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas”, Ediciones Fraga,
Sánchez & Asociados, Colección Estudios 4, Caracas, 2005; lo caracteriza
diferenciando lo regulado por la LOPPM frente al concepto contable sobre ingresos
brutos, sino como el producto de los aportes de la doctrina y jurisprudencia
resumiendo que son a título
- Regular.
- Vinculado
con el hecho imponible.
- Derivado
de actividad lucrativa, bien sea comercial, industrial o de servicios.
- Originados
por actividades cumplidas en jurisdicción del municipio.
- No
sujeto a devolución.
- Efectivamente
percibido.
El legislador no siempre mantiene
el mismo criterio en relación con los ingresos brutos.
En la tributación municipal, el
legislador nacional al aprobar la LOPPM tampoco fija a los ingresos brutos para
todos los impuestos, tasas y contribuciones.
Una muestra se observa en el
Impuesto sobre Inmuebles Urbanos; el de Espectáculos Públicos; el de Vehículos;
el de juegos y Apuestas Lícitas, no hace alusión a la expresión ingresos
brutos.
Si se desciende al ámbito local
las ordenanzas tampoco, como si lo establece con el impuesto objeto de estas
líneas.
Otro aspecto que ha originado
interés en la doctrina acerca de los ingresos brutos del ISAE se refiere a los
conceptos “devengados” y “percibidos”, lo cual se vincula con la noción de
disponibilidad y, con ésta, si resulta gravable o no conforme los lineamientos
de la LOPPM.
Ello es significativo pues la
renta para ser gravable debe encontrarse disponible.
Resulta oportuno destacar un trabajo realizado por Héctor Eduardo Rangel
Urdaneta denominado “Implicaciones derivadas del concepto ´ingreso bruto
efectivamente percibido´ previsto en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal sobre la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas”,
Funeda, Caracas, 2010.
Este aspecto despertó en su autor una curiosidad académica por aquello de
los términos “devengados” y “percibidos” con sus consecuencias jurídicas.
Al legislar los Concejos
Municipales deben evitar ceder a la tentación que produce elaborar las
ordenanzas que regulan el ISAE con tendencia a gravar el enriquecimiento
global, lo cual es materia de impuesto sobre la renta (nacional), sin tomar en
consideración la actividad que lo genera.
En cambio, en el Impuesto objeto
de estas líneas la fuente – como se ha mencionado – es el ejercicio habitual de
la actividad de corte mercantil y no la obtención del ingreso.
Aun cuando la LOPPM señala
parámetros a seguir, no ha faltado el ejercicio de acciones judiciales frente a
problemas de interpretación e implementación sobre el tributo.
Uno de los problemas frecuentes que suele
presentarse se trata cuando un contribuyente realiza una actividad industrial
en una jurisdicción y vende en otra de forma total o parcial.
A esto muchos municipios han
respondido con la pretensión de gravar la totalidad de los ingresos obtenidos,
independiente del lugar donde se obtuvieron,
lo que es incorrecto, por cuanto el establecimiento permanente - en la
proporción correspondiente - es una de
las herramientas para solventar favorablemente sin lesionar los derechos de los
contribuyentes como los de la entidad local.
Una cosa es lo industrial y otra
lo comercial, entendido que son fases dentro de lo que se requiere para ponerlo
a disposición del consumidor final.
La LOPPM se ha encargado de
perfilar, no solamente definiendo al establecimiento permanente sino también la
diferenciación entre industrial, comercial y servicios
Esto es un tema aún sin resolver
que espera una respuesta de consenso, puesto que incide e incidirá - en gran medida - sobre los contribuyentes,
En otra oportunidad se tocarán
tópicos relacionados con el tema.
Se sugiere dar un vistazo a otros
artículos de este Autor que se denominan “Municipio y Tributación”, “La
Hacienda Municipal”, “Competencias Municipales”, “Competencias Concurrentes”,
“El Alcalde”, “El Síndico Procurador Municipal como Fiscal de la Hacienda
Pública Municipal”, “El Concejo Municipal”, “La Función de Control en el
Municipio”, “El Impuesto sobre Actividades Económicas”, “El Sistema Tributario
Venezolano”, “Los Ingresos Brutos en el Impuesto sobre Actividades Económicas”,
“ La Retención en el Impuesto sobre Actividades Económicas”, “Municipio y
Descentralización”, “Indisponibilidad de la Obligación Tributaria en el ámbito
municipal”, “Las Ordenanzas Municipales y su ubicación en el ordenamiento
jurídico venezolano”, “Importancia del Control en el Municipio por el Concejo
Municipal”, “Los Impuestos Municipales como base para apuntalar la federación,
descentralización y autonomía”, “¿Puede una Asamblea de Ciudadanos anular,
modificar o derogar una Ordenanza?”, “La Gaceta Oficial Municipal, ¿Competencia
del Alcalde o Secretaría Municipal?”, “¿Es legal cobrar tributos nacionales,
estadales y municipales a un mismo contribuyente?”, “Contribuciones
Municipales, ¿Ingresos Ordinarios o Extraordinarios?”, “Vigencia de las normas
tributarias municipales, ¿60 días siempre?”, “Municipio e Inmunidad Fiscal
frente a otros entes públicos”, “El COT como norma supletoria en lo municipal”,
“El Establecimiento Permanente”, “El Resguardo Tributario”, “Gravabilidad de
los servicios profesionales por el Impuesto Sobre Actividades Económicas”,
“Gravabilidad por el Impuesto sobre Actividades Económicas en casos de
indemnización por daños”, “La Administración Tributaria Municipal”, “La
actuación en juicio por el municipio”, “La Sindicatura Municipal”, “Municipio y
Armonización Tributaria”, entre otros, que se encuentran publicados en www.eduardolarasalazarabogado.blogspot.com
para tener mayor información.
No lo olvide, el país se
construye desde sus municipios.
