¿PUEDE GRAVAR EL MUNICIPIO CON EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ISAE) INGRESOS PROVENIENTES DE DAÑOS INDEMNIZADOS POR EMPRESA DE SEGUROS? II
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Para que se pueda hablar de tributación, no solamente intervienen unas personas naturales o jurídicas, como se ha dicho.
También hay otros elementos de carácter material y a ellos es que se alude en esta entrega.
- A lo largo de los textos normativos en materia de impuestos, tasas y contribuciones se menciona la expresión obligación tributaria, ¿Qué eso?
Efectivamente, se emplea para describir un vínculo que surge entre los sujetos de la relación para poder hacer valer la exigencia del deber de sostenimiento de las cargas públicas.
Desde la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) se consagran unos principios aplicables en todos los niveles del poder público que ejercen la potestad tributaria del Estado, la cual está a cargo de los órganos legislativos (Asamblea Nacional, consejos legislativos estadales y concejos municipales), pues son ellos los que pueden crear, modificar o suprimir tributos.
A ello se suman otros como la capacidad contributiva, generalidad del tributo, no confiscatoriedad, progresividad, protección de la economía. Interactúan entre sí para frenar cualquier posible exceso del sujeto activo en desmedro de las garantías del sujeto pasivo.
El Código Orgánico Tributario (2020) lo reseña como lazo o nexo que nace entre el Estado en las distintas manifestaciones del poder público y los contribuyentes y responsables, tras ocurrir el presupuesto de hecho previsto por la ley u ordenanza, en sus casos.
Manuel González Carrizalez en su libro “Temas de Derecho Tributario venezolano” nos recuerda que es una relación de orden jurídico, constituyéndose básicamente en una obligación de dar; la doctrina alberga discrepancias por cuanto se presentan situaciones como el deber de inscribirse en registros creados para el seguimiento y control, conservar comprobantes, exhibir libros y soportes, comparecer ante las oficinas de la administración, presentar declaraciones, pues no tendrían cabida – para algunos – las obligaciones de hacer y/o de no hacer.
De allí que se hable de relación jurídico tributaria.
- ¿Para poder hablar de obligación tributaria basta con establecer a quiénes van a ser objeto de imposición?
El legislador debe ser muy técnico y preciso cuando ejerce la potestad tributaria, por cuanto existen distintos organismos creados para tal fin, por lo que – como se expresó – se ve en la necesidad de delimitar; de allí la expresión de sistema tributario.
Es la razón por la que se emplea la expresión sistema tributario.
Sobre esto nos ilustra el maestro Luis Casado Hidalgo en su publicación “Una presentación del Sistema Tributario Venezolano en sus bases constitucionales y orgánicas” dejó sentado:
“… se refleja lógicamente en la organización de las competencias tributarias porque no es anterior a la Constitución, sino creación del constituyente o, en todo caso, asumido y condicionado por él…”
“Desde el punto de vista orgánico, formal (o instrumental si se quiere) el sistema tributario podría ser conceptuado como la organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y organiza con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el poder tributario que soberanamente le corresponde. Si atendemos al principio de reserva legal en materia tributaria, de la que nos ocuparemos más adelante, hay que sostener que esa organización, como reflejo o consecuencia de un ejercicio de poder público, no es en modo alguno discrecional sino reglada tanto en sus aspectos básicos como adjetivos, por normas de derecho cuya jerarquía a su vez depende del mandato constitucional y de la manera como el artículo 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional condiciona al legislador al señalarle el contenido necesario de la ley creadora del tributo…” (Paréntesis del original). (Subrayado mío).
Cuando se estudia el texto constitucional – de vieja tradición – el lector encuentra que ese sistema tributario se desarrolla – primariamente - atendiendo la distribución territorial de los poderes públicos, es decir, en el nivel nacional, estadal y municipal. En ellos se han venido creando, por mandato constitucional y legal, una serie de ramos rentísticos tendentes a la realización de los principios descritos en los párrafos precedentes.
No solamente se necesita señalar quiénes conforman la relación jurídico tributaria y el rol que desempeñan, también hay que establecer lo que configuran en sentido material la obligación tributaria y de qué se vale el legislador para tal cometido.
Aquí es donde se aplican conceptos como hecho imponible, base imponible, tarifa, alícuota, incentivos, rebajas, entre otros.
En cuanto al hecho imponible el Código Orgánico Tributario (2020) lo define como el presupuesto establecido por la ley u ordenanza, en sus casos, para tipificar el tributo.
Para el profesor Luis Fraga Pittaluga en su libro “La Defensa del Contribuyente” opina que la obligación no nace por el solo hecho que el contribuyente hace el reconocimiento a través de un acto de declaración, como sería una autodeterminación en uno de los tantos impuestos que utilizan ese mecanismo para facilitar los procesos y la recaudación o cuando la Administración hace uso de sus competencias y procede mediante vía oficiosa;
Continúa el mencionado autor (Ob. Cit.) que, realmente va a emerger al producirse el factor desencadenante, como es el hecho imponible, cuya definición arroja que se trata de la ocurrencia de un hecho jurídico en el mundo exterior que afecta la vida de los sujetos de la relación sin que tenga que mediar o no su voluntad.
Acaece con comportamientos activos como hacer, dar, transferir, permanecer, entre otros; unido a la individualización del agente (sujeto pasivo) como del receptor del tributo (sujeto activo) en un tiempo fijado por la norma y lugar.
- ¿Cuál es el hecho imponible en el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE)?
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) estatuye que el hecho generador o hecho imponible es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables.
De allí la gran importancia para el sistema tributario de contar con una técnica legislativa que permita el surgimiento de la obligación con la mayor exactitud y claridad descriptiva; por ejemplo, no puede invadir áreas como impuestos sobre la renta (ISLR) o al valor agregado (IVA), al igual que estos sobre el municipal.
Como quedó plasmado, es competencia del legislador nacional, estadal y municipal establecer las manifestaciones de riqueza que le parezcan más atractivas para gravarlas sin interferir entre sí como tampoco hacia los otros.
- ¿Solamente interviene el hecho imponible para gravar a un sujeto pasivo?
El hecho imponible no es el único elemento para gravar a los contribuyentes, pero es el que mejor permite la explicación en un tema que puede lucir muy denso al común.
Esto se podría abordar así.
Para la construcción del tributo hay otros elementos que sirven de piso para – sobre éste – practicar la imposición; como no puede haber tributos con carácter confiscatorio, el legislador se vale de un concepto denominado Base Imponible, el cual permite hacer el cálculo en cada caso.
A estas alturas pueden apoyar las nociones del profesor Manuel González Carrizales (Ob. Cit.) sobre la base imponible; nos enseña que no es otra cosa que la concreción del hecho generador en cada contribuyente para conocer en qué medida queda afectado por el impuesto. Ella nos da, a la vez, el elemento de cálculo para aplicar las ratas o porcentajes, tipos o tarifas. Es el quantum o magnitud que requiere de elementos de medición proporcionados por la ley (ordenanza cuando emana de los municipios) y que solamente ella nos puede indicar.
Muchas veces se va a encontrar el lector que el parámetro para gravar el enriquecimiento son los llamados ingresos brutos; esto significa que se hará la operación matemática sobre lo percibido o por percibir, según sea el caso, sin aplicar costos ni deducciones.
La base imponible está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.
- ¿Qué debe entenderse por ingresos brutos?
De acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que - de manera regular - reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de otro contrato semejante.
Resulta oportuno destacar un trabajo realizado por Héctor Eduardo Rangel Urdaneta denominado “Implicaciones derivadas del concepto ´ingreso bruto efectivamente percibido´ previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas”, donde se expone una situación derivada de una sentencia dictada por un Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario; este aspecto despierta en su autor una polémica por aquello de los términos “devengados” y “percibidos” con sus consecuencias jurídicas.
Dentro de este libro se analiza lo que son los ingresos brutos, puesto que el legislador no es uniforme en su implementación como mecanismo para obtener recursos tributarios; por ejemplo, en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones (2011) o en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (2022).
Ambas son leyes de carácter nacional y allí se toma como base para el pago de los tributos a los ingresos brutos, por lo que es pertinente decir que esta forma no es privativa del Poder Municipal.
Al respecto, Luis Fraga P. y otros en el libro “El Impuesto sobre Actividades Económicas se debe precisar:
“… si tales actos forman parte no solo de la que formalmente es el objeto social de la empresa, como también de la que constituya su giro normal y ordinario; lo que resulta de determinar la actividad que produce sus ingresos habituales y ordinarios y en razón de los cuales la empresa existe…”
Por otra parte, el (ISAE) no grava – como ya se ha dicho – los ingresos, capital ni ganancias porque ello corresponde a tributos como el Impuesto sobre la Renta (nacional).
Cuando se procede a indemnizar a un contribuyente por un daño sufrido como se indicó supra, lo que ha sucedido es que, por obra de la póliza de seguros que ampara un siniestro como incendio, terremoto, disturbios, entre otros; se ha procurado restituir la situación al punto primigenio anterior, lo que significa que no hay enriquecimiento, sino que es la consecuencia del deber de reparación ante la materialización del riesgo (siniestro) asegurado, por lo que no constituye actividad gravable por el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE), toda vez que no es el ejercicio de una actividad de comercio o servicio, siguiendo la denominación del tributo local y de lo que es su hecho imponible.
Actúa como protección de la inversión y eso es legítimo.
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) de forma expresa excluye de la base imponible, las cantidades recibidas de empresas de seguro o reaseguro como indemnización por siniestro, por lo que cabe citar una expresión empleada por el autor J.J. Ferreiro Lapatza en su obra “Curso de Derecho Financiero Español”, si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria.
Bastaría con desglosar el concepto de ingresos brutos aportado por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), cuando describe que (i) sean de manera regular, pues se aparta de lo que provenga de forma esporádica o accidental.
(ii) Correspondan con el giro habitual, lo que puede encontrarse en los documentos constitutivo y estatutario, puesto que allí se refleja a lo que se dedica el contribuyente, debiendo tomarse en cuenta si se corresponden con las definiciones de actividad industrial, comercial o de servicios consideradas por el legislador para encuadrar la pertinencia de la exacción con lo sucedido.
En idénticos términos se ha pronunciado la doctrina patria, como es el caso de Betty Andrade en la ponencia dentro de las XXXIV Jornadas “J. M. Domínguez Escovar”, denominada “Algunas consideraciones acerca del estado actual de la legislación y jurisprudencia en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas”, haciendo la precisión si es como consecuencia del daño emergente y del lucro cesante.
Asimismo, el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta incluyó este supuesto de hecho bajo los que se encuentran dispensados del arbitrio por vía de exención, producto de la indemnización en razón de contratos de seguros.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
