LA CONTRIBUCIÓN (MUNICIPAL) SOBRE PLUSVALÍA DE PROPIEDADES INMUEBLES CAUSADA POR CAMBIOS DE USO O DE INTENSIDAD EN EL APROVECHAMIENTO FRENTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (NACIONAL) I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Hace unas semanas un grupo de estudiantes planteó un problema surgido en su sitio de trabajo relacionado con el título de estas líneas; se discutió en aula y acordamos que escribiría y publicaría un artículo que recogiera el punto, promesa que se cumple en este acto.
Para situar el tema, lo primero es que resulta necesario hacer algunas precisiones.
Siguiendo la tradición en materia de tributación, tanto el Constituyente – en repetidas veces – como el Legislador han venido utilizando la triada clásica de los tributos: impuestos, tasas y contribuciones.
En esta ocasión va a versar acerca de una contribución y un impuesto; para el caso de la primera proviene del ámbito local, mientras que el impuesto es nacional.
- Ahora bien, ¿qué es una contribución y, especialmente, por plusvalía?
El legislador no plasmó en el instrumento normativo – en sus casos - lo que es una contribución, como tampoco el impuesto; es poco afecto a brindarnos definiciones, siendo preciso buscar en otras fuentes del Derecho, como la doctrina y jurisprudencia para encontrar luces.
Quien aquí escribe se ha topado con esta situación anteriormente, por lo que no va a resultar un obstáculo al buscar brindar respuesta.
Afortunadamente, la primera de ellas nos pudo hacer valiosos aportes.
Del libro “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, cuya autoría es de Héctor Villegas; se pudo extraer que las contribuciones son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o grupos sociales derivados de obras, gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Para Carlos Giuliani F., en su “Derecho Financiero”, centra su concepto en distinguirlo de los impuestos y las tasas como un tercer tipo de tributos, cuyo cobro se justifica en los beneficios o ventajas obtenidos por personas o grupos sociales como consecuencia de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Esta Contribución ya es de vieja data en la tributación venezolana, pues – tomando el antecedente más inmediato - la Constitución de la República de Venezuela (1961) daba cuenta de ella bajo el esquema de la existencia de una ley nacional para exigirla, lo que algunos doctrinarios denominan como potestad derivada.
En aquel tiempo el encargo lo cumplió el legislador cuando aprobó la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio (1983), la Ley Orgánica para la Ordenación Urbanística (1987) y la Ley Orgánica del Régimen Municipal; ésta dio paso a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM) a partir del año 2005, siendo la vigente desde el 2010.
- ¿Qué se entiende por ordenación del territorio?
Según la ley orgánica en referencia, la regulación y promoción de la localización de los asentamientos humanos, de las actividades económicas y sociales, así como el desarrollo físico espacial, con el fin de lograr una armonía entre el mayor bienestar de la población, la optimización de la explotación y uso de los recursos naturales y la protección y valoración del medio ambiente, como objetivos fundamentales del desarrollo integral.
- ¿Y por ordenación urbanística?
Partiendo de la noción sobre ordenación territorial, la última – según la Ley Orgánica sobre Ordenación Urbanística (1987) – busca normar lo relacionado con el crecimiento de los centros poblados en toda la República, por cuanto es de la competencia nacional – siguiendo a la Carta Fundamental de 1999 – el régimen sobre conservación, fomento, aprovechamiento de bosques, suelos, aguas y otras riquezas naturales, establecimiento, coordinación y unificación de normas y procedimientos técnicos para obras de ingeniería, arquitectura, urbanismo y la legislación urbanística.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) remplazó la concepción de su antecesora e incluyó a las contribuciones municipales por mejoras y de plusvalía dentro del elenco de tributos locales sin necesidad de la existencia de ley nacional previa.
- Siendo preconstitucionales esas leyes, ¿perdieron su vigencia o no?
Para quienes piensan que los dos textos normativos de ordenación en referencia no son exigibles a los particulares, tras la aprobación del nuevo Texto Fundamental en 1999, se ha previsto tal circunstancia regulándolo de esta manera:
“… Las leyes se derogan por otras leyes y abrogan por referendo, salvo las excepciones establecidas en esta Constitución. Podrán ser reformadas total o parcialmente. La ley que sea objeto de reforma parcial se publicará en un solo texto que incorpore las modificaciones aprobadas.” (Subrayado mío).
“… Queda derogada la Constitución de la República de Venezuela decretada el veintitrés de enero de mil novecientos sesenta y uno. El resto del ordenamiento jurídico mantendrá su vigencia en todo lo que no contradiga esta Constitución.” (Subrayado mío).
Ello significa que, aun con el tiempo transcurrido a la fecha, es menester que sea aprobada por la Asamblea Nacional una ley que reforme parcial o totalmente a dichas leyes orgánicas, caso tal que se piense en una actualización o remozamiento con otros textos normativos conexos más recientes.
Un segundo escenario factible es que se haya producido una sentencia del Máximo Tribunal que declare la nulidad por colidir con otra ley o la Constitución de la República (1999), no evidenciándose hasta el momento.
Hubo un intento de modificar ambos textos legales, pero no llegó a entrar en vigencia; acerca de esto documenta el profesor Allan Brewer Carías en la Revista de Derecho Público número 109.
- ¿Cuáles son las características fundamentales de una contribución?
- Son ingresos propios, lo que significa que forman parte de las fuentes de financiamiento del municipio para el sostenimiento de las cargas públicas y desarrollo de sus competencias, sin tener que devolverlo a persona pública alguna, como ocurre con los empréstitos, por ejemplo.
- Carácter Tributario; al asignarlo el Constituyente y profundizarlo el Legislador, tanto nacional como local, permite el despliegue de la autonomía en aquellos aspectos como la legislación y gestión en materias de su competencia; también se suma que puede crear, modificar o suprimirla, en aras de los intereses de la Entidad y beneficio de los ciudadanos.
- Como todo tributo, requiere de texto con rango legal (Ordenanza) para su implementación, lo que está a cargo del Concejo Municipal y su ejecución por la Alcaldía mediante el plan urbanístico y demás actuaciones administrativas.
- Está dirigido a los propietarios de los inmuebles (sujeto pasivo) del área comprendida en la contribución, por lo que se genera la cualidad de contribuyente o responsable frente a la Administración, dado el carácter personal de la obligación tributaria.
- El bien es el objeto del incremento patrimonial por el aumento del valor tras la aprobación del plan urbanístico que origina un cambio o intensificación de uso, debiendo realizar el aporte correspondiente de acuerdo con la determinación efectuada.
- El despliegue de la actividad estatal; consiste en la aprobación de la ordenanza que sustituye la zonificación y se genera el cambio, cuya consecuencia es un nuevo uso reconocido (por ejemplo: de residencial solamente a residencial-comercial) con una intensidad en el aprovechamiento inédita.
- La ordenanza que contiene la contribución no depende de los sujetos pasivos; se origina por el Municipio en aras del interés general y satisfacción de cargas públicas, siendo esta una vía pertinente.
- El municipio decide el destino de lo percibido por la contribución, conforme la ordenanza que la regula.
Volviendo sobre la idea original, la contribución sobre plusvalía de propiedades inmuebles causada por el uso de uso o de intensidad en el aprovechamiento, no ha sido ampliamente desarrollada por la doctrina ni jurisprudencia como sucede – por ejemplo – con el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE), pues suele confundirse con la contribución por mejoras, la cual también es de la competencia municipal en Venezuela u otras exacciones.
Véanse algunos ejemplos.
El profesor Carlos Escarrá en un trabajo denominado “La planificación de la ordenación del territorio. Las Contribuciones por mejoras y la propiedad privada”, lo concebía como una relación continente-contenido en la que la contribución por mejoras (continente) se subdivide en (contenido) las originadas por construcción de obras, prestación de servicios y los cambios de uso e intensidad de aprovechamiento del suelo.
Rafael Badell en su “Régimen del Urbanismo”, Cuadernos Jurídicos Nº 8, Badell & Grau; dice que “…nos encontramos con las denominadas contribuciones por plusvalía, también denominadas por la doctrina contribuciones por mejoras…” (Cursivas de su autor).
Sin embargo, existe en doctrina quien ha delimitado la situación de forma más precisa, siendo el caso de Armando Rodríguez García o Roberta Núñez Diaz.
Del primero se puede extraer su trabajo “Las Contribuciones Urbanísticas” dentro del libro “Tributación Municipal en Venezuela”, lo siguiente:
“…A diferencia de lo que sucede con la Contribución por Mejoras, esta fórmula fiscal (Contribución por plusvalía) es exclusivamente municipal y el hecho generador no está relacionado con la ejecución de obras públicas o instalación de servicios, es decir, a inversiones o gastos en infraestructura, realizados por organismos públicos municipales. No se trata entonces de un mecanismo o fórmula para recuperar inversiones públicas…”
“… (E)l hecho generador del tributo está en el incremento de valor que experimenten las propiedades inmobiliarias. Si bien ese incremento debe estar causado a los efectos de la contribución especial, por razones específicas o concretas, como lo son los cambios de uso o intensidad de aprovechamiento fijados por los planes de ordenación urbanística, se trata de elementos perfectamente diferenciales, siendo solamente el incremento de valor, el que puede generar la aplicación del tributo y además, el que sirve de base de cálculo para su liquidación, …”
(Paréntesis y subrayado de E.L.S.)
De la segunda, en su libro “La Contribución Especial por Plusvalía debida a cambios de uso o intensidad en aprovechamiento de terrenos” de Roberta Núñez Díaz; se aprecia esta definición:
“…ingresos propios de carácter tributario, distintos a las tasas e impuestos, que pueden crear y exigir los municipios, mediante sus leyes respectivas (Ordenanzas), a los propietarios de bienes inmuebles ubicados en jurisdicción de ese ente exactor cuando, por causas extrínsecas a las voluntades de esos particulares, estos hayan experimentado un acrecentamiento en el valor de sus bienes inmuebles en virtud de la especial actividad estatal que representa la implementación, mediante ordenanza, de planes de ordenación urbanística que cambien el uso o intensifiquen el aprovechamiento de esos inmuebles y cuyas sumas tributarias deberán, por ley, ser destinadas a sufragar los gastos de obras o servicios públicos en las zonas que el ente exactor decida invertir…” (Paréntesis y subrayado de E.L.S.).
A estas alturas se tiene que aclarar la existencia de otro tipo de contribuciones en el ordenamiento jurídico venezolano, las cuales no son el objeto de estas líneas para no generar confusiones, como ocurre en el nivel nacional con las materias de drogas, deportes, seguridad social, ciencia y tecnología, entre otras.
Como ocurre con las contribuciones, tampoco el legislador se ha ocupado de definir lo que es un impuesto.
- Entones, ¿Qué es un impuesto?
El Diccionario Jurídico Elemental recoge la voz Impuesto como gravamen, carga o tributo que se ha de pagar por las tierras, frutos, mercancías, industrias, actividades mercantiles y profesiones liberales para sostener los gastos del Estado. También es el gravamen que pesa sobre determinadas transmisiones de bienes inter vivos o mortis causa y por el otorgamiento de ciertos instrumentos públicos.
En palabras de Abelardo Vásquez Berríos en su publicación “La Descentralización y sus efectos en los tributos municipales en Venezuela”, que aparece en el libro “Temas sobre Tributación Municipal”, el tributo por excelencia - como expresión del poder coactivo del Estado - es el impuesto.
Se trata - expresa el mencionado autor en su obra - de un instrumento jurídico político donde se manifiesta el carácter despótico de ese poder porque, al crearse un impuesto, no se le consulta a la sociedad si se puede crear o no ni su agrado; se trata de un tributo que se funda en la necesidad de proveerse con recursos financieros de terceros para que cumplan los fines del Estado.
Las nociones en referencia son aplicables también para el impuesto sobre la renta.
Coincidente con Vásquez Berríos, el profesor Manuel Candal Iglesias en su libro “Aspectos Fundamentales de la Imposición a la Renta de Sociedades” nos deja saber que:
“… El impuesto representa la expresión más importante de la potestad tributaria del Estado, aquella en la cual más típicamente manifiesta su soberanía en el campo financiero. La característica del impuesto respecto a los otros tributos se funda en el destino dado a las rentas, que es satisfacer los gastos generales del Estado, sin que el pago de los mismos derive en una ventaja particular para nadie, esto es, sin que los contribuyentes reciban a cambio contraprestación específica alguna o se materialice respecto a ellos una determinada actuación de la entidad pública que les afecte en forma individual…”
En el caso de la contribución por plusvalía se direcciona hacia quienes son beneficiarios del aumento de valor de la propiedad, con ocasión del despliegue de planes urbanísticos que cambien el uso o intensifiquen el aprovechamiento de esos inmuebles ubicados en una jurisdicción municipal, por lo que aquellos sujetos pasivos no comprendidos en el área en referencia donde se hizo sentir tal crecimiento, no estarán sometidos al tributo.
Contrastando con el impuesto sobre la renta, los sujetos domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela o no - siguiendo la legislación de Impuesto sobre la Renta - que hayan obtenido enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, pagarán impuestos sobre sus rentas, sea que la causa o la fuente de sus ingresos esté situada o no dentro del país, aun cuando no posean establecimiento permanente o base fija.
De igual manera, se consideran enriquecimiento ocurrido en el país los provenientes de bienes inmuebles o de los derechos y gravámenes establecidos sobre estos, lo que produjo la interrogante si se produce o no doble imposición en el mismo contribuyente y patrimonio.
Esto denota que ambos se dirigen hacia la esfera patrimonial del contribuyente, específicamente los inmuebles ubicados en Venezuela, siendo el caso del impuesto sobre la renta en cualquier parte del territorio nacional mientras que, de la contribución en referencia, los comprendidos por la ordenanza que la crea en el área delimitada para ello.
Como en toda exacción se necesita establecer a quiénes grava, por lo que se habla de sujetos activos y pasivos de la relación jurídica tributaria.
Si se circunscribe al impuesto sobre la renta, el cual es de carácter nacional y extraterritorial, su manejo compete a la República, el cual lo lleva a cabo a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el Código Orgánico Tributario (2020) la ley de creación tanto del tributo (2015) como del servicio desconcentrado (2015).
En cuanto a la contribución, por ser del ámbito local, es el municipio, lo que se ejecuta a través de la administración tributaria municipal; está incluido dentro de la rama ejecutiva, ya que se relaciona con la hacienda y la administración, cuyo manejo está a cargo del alcalde como máxima autoridad.
Ahora bien, en ambos casos, siguiendo las directrices sobre organización administrativa pública, tal actividad puede ser ejercida de manera centralizada, desconcentrada o descentralizada, según sus casos.
Esto significa que puede adoptarse – por ejemplo – en el nivel nacional por la dependencia del Ejecutivo que adscriba, pudiendo ser un ministerio, servicio desconcentrado o un ente; para el caso específico del (SENIAT), se encuentra con relación jerárquica frente al ministerio con competencia de economía y finanzas, dado que es un servicio desconcentrado, aun cuando figure como otra denominación, por mandato del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública (DLOAP, 2014), que regula los aspectos organizativos de la administración pública.
Sobre el municipio, no solamente entra en interacción con el mencionado texto normativo precedente, sino que por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010), en desarrollo de los elementos autonómicos de rango constitucional asignados, puede elegir potestativamente el modo de gestión más conveniente para el gobierno y administración de sus competencias.
En pocas palabras, tiene la posibilidad también de gestionarlo a través de estructuras centralizadas, desconcentradas o descentralizadas, según sus casos.
La tendencia suele ser que la administración tributaria general se haga con (i) una dependencia jerárquicamente dentro de la estructura centralizada a la que responde la alcaldía, como se observa en el municipio Chacao del estado Miranda (Caracas) denominada Dirección de Administración Tributaria (DAT) o (ii) de forma desconcentrada por servicios desconcentrados lo que se encuentra en los municipios Baruta (SEMAT), El Hatillo (SUHAT), Libertador (SUMAR) y Sucre (SEDAT), todos de la ciudad de Caracas la cual está conformada por cinco (5) municipios; las (iii) descentralizadas se utilizan de acuerdo con la ordenanza de creación para aspectos específicos.
Como sujetos pasivos, se acogen a los previstos por el Código Orgánico Tributario (COT, 2020): contribuyentes y responsables.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
