¿SE PUEDE MEDIANTE ORDENANZA FIJAR SOLAMENTE DÍAS CONTINUOS PARA DECLARAR Y PAGAR EL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS? I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
Durante una sesión de clases surgió esta pregunta por un estudiante quien sostenía que no es procedente fijar el plazo para la declaración y pago del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) mediante días continuos; en el caso específico la ordenanza que maneja en su trabajo establece los primeros cinco (5) días continuos de cada mes, por mensualidades vencidas. Para él lo correcto y legal sería por días hábiles para dar facilidad a los contribuyentes, en cuanto al cumplimiento deberes tributarios - como declarar y pagar impuestos - en días hábiles porque en estos es que labora la administración tributaria, sin contar que permitiría a los sujetos pasivos contar con los recursos sin tanto apremio.
Comentaba que se abrió un procedimiento sancionatorio porque pagaron un lunes y los funcionarios sostenían que podía pagar en línea el domingo porque la ordenanza dice que son días continuos.
Llamó la atención del alumno que, en varias ordenanzas de distintos sitios del país que llevó al aula, reza que el período del Impuesto será anual con pagos mensuales, generalmente fijados durante los primeros cinco (5) días continuos o, en el mejor de los casos, con quince (15) primeros días del mes, por mensualidades vencidas, cada vez más frecuente.
Para dar respuesta al planteamiento, se hace necesario realizar algunas precisiones.
Efectivamente, muchos municipios al realizar sus ordenanzas como las que regulan el (ISAE), buscan aminorar el impacto en sus finanzas ante el rostro que muestra el valor de la moneda nacional o, mejor dicho, la pérdida acelerada del poder adquisitivo con ella.
Para afrontarlo, exploran valerse de mecanismos de recaudación anticipada, pues – tradicionalmente – ese Impuesto – si bien es anual – se liquidaba por trimestres, generando recargos e intereses si era cancelado fuera del primer mes de cada uno (enero, abril, julio, octubre).
De allí que utilizan implementar que los deberes formales y materiales de este arbitrio, tomándolo como ejemplo por las razones expuestas, sean cumplidos días continuos, en lugar de los hábiles, basándose en aquella norma del Código Orgánico Tributario (2020) que estatuye en cuanto al momento de presentar las declaraciones y pagos, debe ser en simultáneo, como también la que señala si el último de los días continuos es imposible para el contribuyente cumplir como sería un domingo, por estar cerradas las oficinas bancarias y/o las de la administración tributaria, se entiende prorrogado para el primer día hábil siguiente.
Un ejemplo sería si los carnavales o la Semana Santa quedan comprendidos dentro de los días establecidos por la ordenanza para el cumplimiento de deberes como la declaración y pago del impuesto en referencia.
Esto permite al sujeto pasivo ante la ocurrencia de algo que impida la declaración y/o pago utilizando medios digitales, como interrupción de servicio eléctrico, imposibilidad de acceso al portal del organismo, falla en la conexión, entre otras; que podría no ser atribuible, ahorro de conflictos innecesarios con la administración tributaria local. Lo sensato sería la previsión de alternativas en la ordenanza.
Cabe recordar que el Código Orgánico Tributario (2020) pone en manos del contribuyente la carga de la prueba cuando ocurren hechos de esta naturaleza.
Como apunta Abelardo Vásquez Berríos en su publicación “La Descentralización y sus efectos en los tributos municipales en Venezuela”, que aparece en el libro “Temas sobre Tributación Municipal” nos aporta nociones de lo que es un impuesto.
Allí deja sentado que es el tributo por excelencia como expresión del poder coactivo del Estado. Se trata de un instrumento jurídico político donde se manifiesta el carácter despótico ya que, al crearse un impuesto, no se le consulta a la sociedad si se puede o no; tal exacción se funda en la necesidad del Estado de proveerse recursos financieros de terceros para que cumpla los fines de éste.
Dice que la instauración de un sistema de finanzas en cada nivel territorial constituye un propósito estratégico para transformar al Estado, llegando a calificarlo como eje fundamental del concepto federal, donde la autonomía es crucial, por cuanto el impuesto es el tributo más importante por su naturaleza.
- Ahora bien, ¿qué es eso de días continuos y de días hábiles?, ¿no se supone que la administración tributaria solamente labora durante días hábiles?
Se entiende por días continuos, tomando una noción propia del Derecho Procesal, como aquellos que se cuentan sin interrupciones, tales como: sábados, domingos; días festivos declarados por las autoridades nacionales, estadales o municipales, como sucede con fiestas patronales religiosas o de otro orden; días feriados declarados por las autoridades nacionales, estadales o municipales de acuerdo con disposición legal que se circunscriben, por ejemplo, a fechas patrias: Declaración de la Independencia, Independencia, natalicio de El Libertador, entre otras. Al respecto, hay legislación que lo regula.
Mientras que, los días hábiles, son aquellos en los que labora toda la administración pública, siendo la tributaria parte de ella, comprendidos entre el día primero de enero y el treinta y uno de diciembre del mismo año (lunes a viernes), lo que equivale a decir el llamado ejercicio económico financiero del Estado. Los días naturales son todos los del año.
Sin embargo, también podría suceder que no todas las dependencias oficiales prestan servicio y atención por circunstancias propias o ajenas; un ejemplo sería que hay hechos como motines, pandemias, interrupción de servicios (electricidad, internet, telefonía), incendios, terremotos, huracanes, entre otros.
Sobre esto tanto la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981) como el Código Civil venezolano (1982) también pueden hacer aportaciones.
Esto, por cierto, fue polémico durante los días que el Ejecutivo Nacional señaló como inhábiles en el transcurso de la pandemia por COVID-19; como se recuerda, hubo semanas que no se laboraba, bien sea presencialmente o estaba totalmente restringido el acceso a dependencias públicas entre las que se contaba la administración tributaria de todo nivel; sin embargo, también se produjeron inconvenientes entre ésta y los particulares, alegando que se podía declarar y cancelar en línea.
- ¿Cómo sabe el contribuyente si se está frente a días continuos o hábiles?
Partiendo de la explicación supra, la ordenanza tributaria debe expresarlo en su texto, o sea, si se hará el cómputo por días hábiles o continuos, para diversos fines, pudiendo mencionarse el ejercicio de recursos o establecer de forma cierta cuándo inicia o vence un tiempo para promover o evacuar pruebas, requerir informes, emitir decisión, entre otras.
Por otra parte, el Código Orgánico Tributario (2020) ha señalado expresamente la forma de su cómputo, no sin antes fijar como principio general que la administración tributaria ha de trabajar durante días hábiles, a menos que de la disposición normativa se desprenda lo contrario.
Así lo expone:
“… Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:
1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.
2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.
3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.
4. En todos los casos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles de la Administración Tributaria.
Parágrafo Único. Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.” (Subrayado mío, negritas del original).
Si la administración tributaria practica alguna actuación, como una fiscalización que devino en reparo o notifica la aplicación de una sanción pecuniaria (multa), pues se trata de aquellas recurribles, por ejemplo, deberá indicar expresamente la norma donde está consagrado con el tiempo para su ejercicio, una vez conste la notificación válida del sujeto pasivo y que curse en el expediente.
- Tomando en cuenta la existencia del Derecho Procesal Tributario, se habla de término, plazo y lapso cuando han de computarse para ciertos efectos, ¿es lo mismo o no?
Siendo que el interés jurídico tutelado por el Derecho Tributario es procurar la captación de recursos dinerarios legítimos para el sostenimiento de las cargas públicas, el procedimiento no puede ser estático, entendido que – indefinidamente - esa situación hay que resolverla lo más pronto posible, por lo que implica dinamismo y esto se observa fijando tiempos para su iniciación, sustanciación, decisión y recursos; de allí que se habla de estos conceptos.
Tanto en materia administrativa como judicial, siguiendo a Arístides Rengel-Romberg en su conocido libro “Tratado de Derecho Procesal Civil venezolano”, el término o lapso procesal es la medida para realizar dentro de ella un acto determinado del proceso. Suele considerárseles como sinónimo, aun cuando no es exacto.
La norma jurídica en ocasiones establece un espacio de tiempo del cual el acto puede ser realizado, sin fijarse el momento preciso; allí encaja el plazo.
Ejemplos:
o Cuando el Código Orgánico Tributario (2020) regula la compensación – entendiendo por tal cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una igualación o nivelación que extingue las dos deudas, desde el mismo momento de la existencia simultánea de ambas hasta por las cantidades concurrentes - exige la obligación de notificar a la administración tributaria, debiendo responder dentro de los cinco días hábiles de haber sido opuesta;
o Otro también podría ser cuando es solicitada una prórroga a la administración tributaria, ésta deberá pronunciarse dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la recepción de la solicitud.
Por otra parte, se da la circunstancia que se establece un período de tiempo después del cual debe realizarse el acto.
Indica el mencionado procesalista civil que se distingue el plazo del término, porque en éste hay el momento preciso para la materialización de la actuación, al punto de indicarse fecha, hora, día, mes, año, lugar, funcionario actuante (en algunos casos), indicación de la dependencia específica.
Ejemplo: En los casos de notificación en los que se requiere la comparecencia del contribuyente o su representante debidamente acreditado (poder) ante las oficinas de la administración tributaria.
Se suelen clasificar de varias maneras según la doctrina, como legales, judiciales y convencionales; otra es perentorios y no perentorios.
Uno de los aspectos que centra la discusión – sin duda - tiene que ver con la autonomía municipal.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en primer lugar, reconoce el concepto de autonomía municipal, propio de los estados federales, ya que ello es producto de la existencia de tres niveles político territoriales: nacional (República), estados y municipios. Contiene una norma que así lo pregona: La República Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los términos allí consagrados.
Su Exposición de Motivos se pronuncia expresamente a favor de la autonomía municipal, remitiendo al legislador el desarrollo de los principios constitucionales.
En el orden legal, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal nace en el año 2005 a raíz de la derogatoria de la Ley Orgánica del Régimen Municipal, en virtud que la Disposición Transitoria Cuarta numeral 7 y Décima cuarta de la Constitución de 1999, se le ordenó a la Asamblea Nacional legislar sobre la materia municipal; en tal sentido, ya que era menester establecer el marco normativo de ese poder público, que desarrollara las normas principistas.
La noción de autonomía - siguiendo al maestro Eloy Lares Martínez en su obra “Manual de Derecho Administrativo”- es la aptitud de la entidad de que se trate para darse las normas jurídicas que rijan su actuación.
Caracteriza a la autonomía – de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal desde su primera versión hasta la vigente del año 2010 - como la facultad que tiene el Municipio para:
· la elección de sus autoridades;
- gestionar las materias de su competencia;
- creación, recaudación e inversión de sus recursos;
- dictar el ordenamiento jurídico municipal; organizarse; entre otras.
Leonardo Palacios es de la opinión que la autonomía surge, así como
(i) la condición organizativa mediante la cual el Municipio y demás entidades públicas establece la estructura administrativa destinada a la actividad prestacional tendente a la
(ii) satisfacción de las necesidades de las comunidades y ciudadanos que hacen vida en ese ámbito local, las cuales
(iii) son reflejo de la asignación de competencias, previstas por el ordenamiento jurídico y para
(iv) cuyo financiamiento cuenta con ingresos propios de distintas fuentes, entre ellas la tributaria; como lo expresa en publicación de su autoría denominada “La Autonomía Municipal en la Perspectiva del Federalismo Fiscal. La Armonización del Sistema Tributario como Límite al Poder Tributario Local”.
Esta enumeración implica que – en los casos cuyo origen sea el ejercicio de sus competencias – constituirán ingresos propios, por lo que su autonomía les permite que la rendición de cuentas sobre estos sea a través de los mecanismos consagrados por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, pudiendo mencionarse la que deben rendir los alcaldes y concejales a los ciudadanos en acto público, dada su condición de funcionarios por elección popular.
Existen otros como la contraloría social y la función de control propiamente a cargo de la contraloría municipal y el concejo municipal.
Acerca de la competencia de dictar su propio ordenamiento jurídico, tanto la Constitución de la República (1999) como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) señalan que – al existir un órgano de función deliberante como es el concejo municipal – se deja en manos de éste dictar instrumentos jurídicos que tiendan en ese sentido.
- ¿Cuáles son esos instrumentos jurídicos municipales?
La mencionada Ley los enlista y define así:
ü Ordenanzas: actos que sanciona el Concejo Municipal para establecer normas con carácter de ley municipal, de aplicación general sobre asuntos específicos de interés, pues el poder del Municipio para dictarlas deriva de la Carta Magna de 1999, debiendo entenderse como de ejecución directa de ésta.
ü Acuerdos: actos que dictan los concejos municipales sobre asuntos de efecto particular, debiendo ser publicados obligatoriamente cuando afecten la hacienda municipal.
ü Reglamentos: actos que se generan con la finalidad de establecer su propio régimen, así como el de sus órganos, servicios y dependencias; los hay también emanados por el alcalde.
ü Resoluciones: actos administrativos de efectos particulares, dictados por diversas autoridades; el concejo municipal puede emitirlos como también el alcalde y directores, siendo un caso frecuente los provenientes de la administraciones tributaria y urbanística.
Para su discusión y aprobación requieren de un procedimiento, el cual tiene como referencia a la Constitución de la República (1999) y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010).
Un aspecto relevante derivado de la autonomía municipal es la personalidad jurídica del municipio.
El Texto Fundamental (1999) la califica como plena, lo que reproduce la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), por lo que sus actuaciones solo pueden ser sometidas al control jurisdiccional judicial, bien sea – por ejemplo - en lo constitucional o en lo contencioso administrativo de conformidad con la legislación que regula la materia.
La Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (2010) establece que están sujetos al control de la jurisdicción contencioso administrativa los órganos y entes públicos, lo que incluye también a las entidades de servicios públicos en su actividad prestacional.
Ahora bien, eso que denomina la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) en cuanto a la autonomía no se ha considerado en sentido literal.
La jurisprudencia - desde vieja data - siempre ha dicho que no es absoluta, porque sería absurdo – tomado conforme la óptica constitucional en el último siglo, por lo menos – que el poder municipal se mantuviera aislado dentro del ordenamiento del Estado; por el contrario, la Constitución fija unos parámetros obligantes que actúan - simultáneamente - como limitaciones y garantías en el que se busca la interacción, así como mecanismos de pesos y contrapesos en su accionar.
Por ejemplo, si se enfoca la atención que hay una vertiente de la autonomía que permite la gestión de los ingresos, no es menos también que existen normas de control – como el que le corresponde a la Contraloría Municipal y demás integrantes del sistema de control fiscal – para que se dé el empleo correcto al destino dado en el presupuesto.
De allí que se habla de autonomía relativa.
El Máximo Tribunal ha fijado criterios en distintas oportunidades, aun con la vigencia de la actual Constitución (1999) reiterando este punto.
La Corte Federal y de Casación en 1937 (hoy Tribunal Supremo de Justicia), en fecha 02 de diciembre, dejaba ver que:
“… (los Municipios) … adoptaron de manera expresa el que surge de la Constitución, esto es una autonomía que no puede ir más de lo que rectamente se desprende de las normas del derecho positivo constitucional. O lo que es lo mismo, no se trata de un Gobierno libre dentro del Estado, sino un poder regulado por el Constituyente y por el Poder Legislativo ordinario…”
Prosigue la mencionada decisión:
“… La autonomía municipal… en (el) Derecho Positivo venezolano, se le considera como emanada exclusivamente de la Constitución porque es ésta la que distribuye el Poder Público, entre el Poder Federal (nacional), el de los Estados y el Municipal… y le señala sus respectivos límites, valiéndose de la definición de sus atribuciones y facultades… Por lo tanto, esta autonomía municipal restringida por la Ley fundamental de la República, a precisas, y limitadas atribuciones no puede ser absoluta sino muy relativa, en el sentido de que aún en el uso de las competencias y atribuciones que le han sido otorgadas, debe cuidarse muy bien el Concejo (Municipal) de no rivalizar con el Poder Federal, no debiendo tener sus actos trascendencia nacional sino local…” (Paréntesis y subrayado míos)
Ya en otra decisión, pero esta vez de la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), en fecha 13 de noviembre de 1989, expresó:
“… La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que solo corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de la competencia local, incluso aquellas que son de reserva; circunstancia esta que ha dado lugar a la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado el carácter de “leyes locales” a las ordenanzas municipales. En cuanto al valor de esas fuentes de derecho emanadas de los municipios, en algunos casos, se equiparan a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional…” (Subrayado mío).
Vigente la actual Constitución lo hizo mediante sentencia distinguida con el número 2257 de fecha 13 de noviembre de 2001, se abordó la autonomía municipal en estos términos:
“… Se observa con claridad que, la intención que proyecta la Constitución vigente, no es la de consagrar la autonomía municipal con carácter absoluto sino relativo, es decir, dentro del marco de los principios y limitaciones establecidas en la propia Constitución y en las leyes nacionales y en las leyes estadales habilitadas para desarrollar el contenido de las normas constitucionales, debiendo esas leyes, por sobre todo, conservar y respetar ciertos -principios rectores- establecidos en el Texto Fundamental. Luego, el ámbito de esa autonomía sólo podría ser delimitado con la interpretación unitaria de la red normativa de referencias, sin que pueda afirmarse que alguna de las disposiciones constitucionales se basta a sí misma para dar un cabal concepto de la autonomía municipal, por más esencial que ella sea…” (Subrayado mío)
El Código Orgánico Tributario (2020) reconoce y respeta la autonomía del nivel local, como se verá más adelante, en consonancia con lo regulado en esta materia por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), al igual que la Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las potestades tributarias de los estados y municipios (LOCAPTEM, 2023), los cuales actúan en su campo respectivo, ejerciendo un rol armonizador; al respecto establece:
“…Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos en los estados, municipios y demás entes de la división político territorial. El poder tributario de los estados y municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de su competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución…”
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo; la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2.- Otorgar exenciones y rebajas del impuesto.
3.- Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4.- Las demás materias que le sean remitidas por este Código.” (Subrayado y paréntesis míos).
Más adelante adiciona:
“… Los órganos legislativos nacionales, estadales y municipales al sancionar leyes (ordenanzas en el caso de los municipios) que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los cuerpos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de asesoría con las que cuenten…” (Subrayados, cursivas y paréntesis míos).
Por su parte, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) refuerza esos conceptos normativos cuando estatuye:
“… El Municipio a través de ordenanzas podrá crear, modificar o suprimir tributos que le corresponden por disposición constitucional o que le sean asignados por ley nacional o estadal. Asimismo, los municipios podrán establecer los supuestos de exoneración o rebajas de estos tributos…” (Subrayado mío).
Luego dice:
“… No podrán cobrarse impuesto, tasa ni contribución municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. Las ordenanzas que regulen tributos…” (Subrayado mío).
“… Es competencia de los municipios la fiscalización, gestión y recaudación de los tributos propios, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de otras entidades locales, de los estados o de la República.
Estas facultades no podrán ser delegadas a particulares.”
La Ley Orgánica de Coordinación y Armonización de las potestades tributarias de los estados y municipios (LOCAPTEM, 2023) expresa:
“…Los estados y municipios no podrán cobrar impuestos, tasas o contribuciones que no se encuentren previstos en leyes estadales u ordenanzas, de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la ley nacional. Es nulo e ineficaz cualquier cobro de cantidades exigidas por los estados y municipios bajo otros conceptos distintos, en especial aquellos establecidos bajo la denominación de aportes, aranceles, contraprestación y sus similares o equivalentes.
Las leyes estadales y ordenanzas que creen tributos deberán:
1.- Definir el hecho imponible.
2.- Fijar la alícuota, la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos del tributo.
3.- Establecer exenciones y rebajas de impuesto.
4.- Establecer los supuestos para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales por parte del Poder Ejecutivo estadal o municipal.
En ningún caso, la ley estadal u ordenanza podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo. No obstante, la ley estadal u ordenanza podrá autorizar al Ejecutivo estadal o municipal, respectivamente, para que proceda a modificar la alícuota del tributo en los límites que ella establezca.”
Tanto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010) como el Código Orgánico Tributario (2020), está previsto el principio de colaboración entre administraciones tributarias; el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública (2014) también refuerza nexos de cooperación institucional.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
